本文是一篇会计论文，本文从 ZM 公司的实际情况来分析，当前单一的历史成本模式并不能真实全面的体现生物资产的价值，应针对不同的生长阶段选择不同的计量模式。在培育期，马匹具有显著的自然增值性，单凭一成不变的入账价值不能确定幼马的真实价值，应采取“历史成本+自然增值”的计量模式；在成熟期，马匹的价值也变动较大，较幼马来说，市场相对成熟，若公允价值可以直接获取，首先选择公允价值模式计量，可以采用收益法来对马匹的公允价值进行衡量。
1 绪论
1.1 研究背景与意义
1.1.1 研究背景
农业经济对于我国国民经济的重要性不言而喻。如今，农业不再拘泥于传统的耕织形式，呈现为现代化、多样化发展，如何规范农业经济的发展并合理准确的进行相关会计核算显得十分关键，并成为各国学者研究的热门话题。生物资产作为农业企业中的核心资产，是企业开展经济活动所必需，也是企业会计中需要重点计量的对象。
生物资产与其他资产相比，具有独特的生命周期，在会计确认以及每个生长周期价值的计量上都有巨大的差异，因此其会计核算存在着诸多的问题与争议。CAS5 及IAS41 对生产性生物资产后续计量并没有针对性的说明，且大部分农业企业一贯采用成本模式，致使生产性生物资产的后续计量缺乏相关性与真实性。学术界对于生产性生物资产的后续计量的理论研究多关注理论，详细深入的案例支持并不多。因此，应系统性的通过案例的形式来深入研究生产性生物资产的后续计量，不断完善相关会计准则，促进农业企业稳健经营发展。
本文选取的案例公司——ZM 公司，主营业务为马术教学体验服务及马匹培育，是一家融合农业与现代服务业、体育业、旅游业的新企业。本文通过研究该公司的马匹生产性生物资产的生命周期特性及具体业务流程，分析其资产的确认与计量、不同生长阶段成本的核算与分配等细节，发现其在会计核算方面存在忽视未成熟马匹自然增值、未合理计量成熟马匹价值等不足之处，本文希望通过对马匹生产性生物资产后续计量进一步深入研究，提出上述问题的解决措施，通过计量模式的完善提高会计信息的相关性、及时性与真实性。
1.2 国内外研究现状
1.2.1 生物资产后续计量模式研究
第一，历史成本模式的生产性生物资产后续计量研究。IAS41 倾向于采用公允价值计量模式对生物资产进行后续计量，但在我国当前主流的历史成本计量属性下,生产性生物资产后续计量问题一直饱受争议。所以在生物资产的后续计量方面，学术界有着不同观点，一方观点认为运用历史成本法计量生物资产比较合适。F. Hoffmann La Roche[2] （2002）提出应着重考虑会计的谨慎性原则，认为在公允价值的确定过程中会存在很大一部分主观性因素的影响，它的加入会降低会计信息的可靠性，还应以历史成本模式为主。Sallmanns[3]（2005）提出，公允价值计量模式对农业类公司带来的影响较大，不仅给企业带来的计量成本略高，还会在刚应用时降低财务报表的真实性。Camillo Lento[5]（2018）认为历史成本模式是当前最受欢迎的计量模式，相关会计信息能够稳定获取，可靠性较强。吴虹雁[11]（2014）倾向于历史成本模式的运用，认为对于生物资产来说，公允价值的应用条件较为苛刻，操作繁琐，计量成本太高，仍应采用成本模式对生物资产进行计量。耿建新,梁程智[16]（2020）认为，历史成本模式的可靠性是可取且必要的，可以在历史成本的计量基础上增加公允价值的说明报告，兼顾会计信息的可靠性与相关性。
在对生物资产后续计量模式进行研究探讨的同时，我国许多学者将焦点放在生物资产的折旧与减值方面，通过研究提出了一些观点。向成荣[19]（2014）在当前折旧方法的基础上,总结出寿命平均法、茬次平均法以及淘汰率法三种新的折旧方法。陈祥碧[22]（2015）认为当前国内外企业对于生物资产的折旧方法及折旧年限没有做明确的规定,而且存在较大的差异。有一定程度的主观性，应逐渐规范各种类生物资产计提折旧的范围、折旧方法和折旧年限,并应有相应的确认依据。张心灵[23]等（2020）认为企业会通过计提生物资产减值准备来向下调节利润，并且随着经济政策的变化程度升高，该类盈余管理行为出现的频率会更高。乔宏[24]等（2015）提出对于资产减值准备的转回应进行严格审查，应附有相关数据佐证，根据市场中可靠的证据来转回资产减值准备。
2 生物资产相关理论概述
2.1 生产性生物资产的特性分析
2.1.1 生产性生物资产的概念
生物资产对于农业经济的展开至关重要，CAS5 根据生物资产不同的用途将其分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。生产性生物资产是指“为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林（以生产食用果、食用性油料、工业原料和药材为主要目的的林木）、薪炭林（以提供柴炭燃料为主要经营项目的乔木林和灌木林）、产畜（包括奶牛、繁殖母猪、种猪、种鸡或蛋鸡等）和役畜（供使役用的牲畜）等”。
2.1.2 生产性生物资产的特殊性
生产性生物资产特性主要体现在自然增值性、未来经济利益波动性、生命周期阶段性、个体差异性等方面。
（1）自然增值性。生产性生物资产通过食物、水分、阳光、空气等因素从大自然中获取养分进行生产发育，该特性使得生产性生物资产的价值在成长过程中不断增加，主要体现为自身质量、产出能力的提高。
（2）未来经济利益波动性。生产性生物资产与一般资产相比，其未来经济利益的不确定性会更高，对于自然环境、社会环境等外界因素的敏感性更高。一次自然灾害、疫情的发生可能就会使得拥有大量生产性生物资产的农业企业遭受巨大损失，除却自然环境的变化带来的影响之外，生产性生物资产的价值还会受到社会舆论、客户群体心理作用等因素的影响。像 ZM 公司拥有的马匹类生产性生物资产，病害的发生会直接导致企业收益的下降，马匹参加比赛获得奖项又会提高自身收益能力。由此可见，生产性生物资产的未来经济收益会有很大的波动性。
2.2 生产性生物资产后续计量的基本理论
简而言之，会计计量是一种过程，是一种通过货币等量度单位来计量企业经济活动的过程，其特征是以数量关系来确定物品或事项之间的内在联系，或将数额分配于具体事项，其主要内容可以概括为计量单位和计量属性两方面。本文在假设计量单位为固定的基础上，探究采用何种计量属性是合适的，以使得该计量方法将量化出的价值最合理的归属到计量对象上。后续计量指的是，某一项存在记录的项目价值在经过初始核算计量后，后续出现增减变动时的再计量。
2.2.1 历史成本计量
历史成本法是当前企业核算生物资产最常用的计量模式，在该属性下，生产性生物资产的价值不会受外界环境影响而发生变化，其操作性与可靠性较强，降低了信息的再次处理成本，因此大多数拥有生产性生物资产的农业企业将历史成本作为首选计量属性。但其也有着十分明显的缺陷，生产性生物资产对于外界环境十分敏感，价值变动幅度不低，而运用历史成本法并不能反映生产性生物资产的自然增值部分，也就无法反映其当前的实际价值。
2.2.2 公允价值计量
在公允价值模式下，资产价值变动对于外界环境的影响十分敏感，以生产性生物资产为例，市场环境及自然环境都会使得生产性生物资产的价值发生变动，而这一变动在历史成本模式下并不能体现，相比之下公允价值更契合生物资产的特性。但从我国当前生产性生物资产的核算现状看，公允价值并没有得到广泛应用，我国农业企业采取的后续计量模式中，历史成本模式还是占绝大多数。因为公允价值应用的条件较历史成本法来说相对苛刻，不仅需要存在类似资产的公开、活跃且稳定的交易市场，还需要加大信息成本对资产价值进行主观判断，对相应会计人员要求较高，会在一定程度上不符合会计上的可靠性，在实际运用中有较多的阻碍。
3 ZM 公司生产性生物资产后续计量现状及存在的问题 .......................... 9
3.1 ZM 公司概况 .................................. 9
3.1.1 ZM 公司简介 ................................... 9
3.1.2 ZM 公司经营状况分析 ............................ 9
4 ZM 公司生产性生物资产后续计量模式的优化 ............................... 17
4.1 ZM 公司应用混合计量模式的必要性与可行性 ........................... 17
4.1.1 混合计量模式应用的必要性 ...................................... 17
4.1.2 混合计量模式应用的可行性 ...................................... 17
5 ZM 公司完善生产性生物资产后续计量的建议 ............................... 33
5.1 根据马匹不同生长阶段确定后续计量模式 ............................. 33
5.2 以合理评估价格促进马匹资产公允价值的核算 ......................... 33
5.3 强化企业自身管理核算体系 ......................................... 34
5 ZM 公司完善生产性生物资产后续计量的建议
5.1 根据马匹不同生长阶段确定后续计量模式
通过前章节中相关对比分析可知，ZM 公司在历史成本模式与混合计量模式下的各方面计量结果均有一定的差异。马匹生物资产不仅本身具有生物转化型及自然增值性，还受市场因素、人为因素、自然因素等多重因素影响，因此在不同的生长周期表现出的自身特性及产出能力也不同，单一的历史成本模式计量不能及时的反映出生物资产的真实价值，应在马匹不同的生长阶段选择不同的后续计量模式。
对于培育期的未成熟马匹，若对应的马匹交易市场相对成熟稳定，公允价值能够可靠获取，可采取公允价值计量模式，反之则在历史成本的基础上考虑自然增值的部分，通过投入成本的回报率来进行计量。对于进入成熟期的马匹，此时若采取历史成本模式，难以反映其持续增长的获利能力。ZM 公司近年盈利能力较强，收益较为稳定，可采取收益法评估其公允价值。由两种计量模式下主营业务利润及净利润比较结果可知，混合计量模式下表现出的盈利能力较强。在混合计量模式下的财务数据，不仅能及时反映出 ZM 公司的资产状况，还能通过“公允价值变动损益”科目来影响利润，便于公司经营管理者了解真实的财务状况，定期获知公司经营绩效及其他未知预测类信息，及时作出下一步决策。
6 研究结论及展望
由于生物资产特殊的生物转化能力及自然增值性，国内外学者在其后续计量模式选择方面一直存在着不同的意见，加上我国在生物资产方面的会计准则还并不完善，导致目前还未在行业内形成统一的会计处理标准。本文以 ZM 公司为例，研究其生产性生物资产后续计量模式，剖析其在后续计量方面存在的问题及原因，通过对比分析历史成本模式与混合计量模式下的生产性生物资产价值、资产占比、主营业务利润及净利润，最后得出以下结论：
（1）CAS5 对生物资产计量模式的选择制约很大，我国农业企业大多数还是采用历史成本模式进行计量，但是这种模式存在明显的缺陷性，没有考虑生物资产的自然增值性。本文从 ZM 公司的实际情况来分析，当前单一的历史成本模式并不能真实全面的体现生物资产的价值，应针对不同的生长阶段选择不同的计量模式。在培育期，马匹具有显著的自然增值性，单凭一成不变的入账价值不能确定幼马的真实价值，应采取“历史成本+自然增值”的计量模式；在成熟期，马匹的价值也变动较大，较幼马来说，市场相对成熟，若公允价值可以直接获取，首先选择公允价值模式计量，可以采用收益法来对马匹的公允价值进行衡量。在混合计量模式下，生物资产的账面价值更加真实，符合会计信息的真实性与相关性。
（2）收益法中用到净现值模型来进行未来现金净流量折现，但是目前估值技术的运用受人为因素的影响较大，本文认为可以通过准则的完善、生物资产信息平台的建立等措施来精确评估价格，细化到折现率的确定、未来收入成本的预测等方面，逐步规范生物资产公允价值的计量过程。
参考文献（略）