作业成本法在TN公交公司的应用思考

本文认为相关性分析、层次分析法等研究方法可以提高成本动因选取的合理性。文中通过相关性分析、层次分析法等手段选取线路风险得分、运营里程等动因作为对应作业成本库的作业动因，有利于动因选取合理性上的提高。通过作业的划分，归集成本，再通过动因的分配，就可以得出较为精确的作业成本法核算结果。

第一章 绪论

1.1 研究背景
经济的发展离不开人财物的流动，特别是进入新经济形态下，更注重信息获取、人才流通的时效性，城市居民的出行问题亟待解决，在此背景之下，国务院于 2012年发布 64 号文件《国务院关于城市优先发展公共交通的指导意见》，指出应合理规划、优先发展城市公交运输系统，同时提出可以对特殊乘车人群、亏损线路进行补贴。此后放开了公交运行的经营权，允许社会资本进行投资和运营。而由于公交票价的制定多带有公益性质，全国乃至世界范围内的大部分公交公司收入很难覆盖成本支出，所以公交运营成本有较为复杂紧迫的研究背景。
目前公交运营企业的成本主要来源于驾驶人员、车辆损耗、动力消耗。城市公交公司主要面临城市居民出行压力骤增，特别是早晚高峰的问题；又要面临城区范围、商贸街区的扩增带来的线路增加、新增车辆投资、站台建设的问题；除此之外，还需要不断更新客运车辆以达到国家对于公交车辆绿色环保、清洁化的要求。这些问题导致了城市公交车运营企业的运营成本也变得越来越高，给城市公交企业和城市公交客运系统的发展带来了较大阻力。
同时由于地方政府会对公交运营的成本进行补贴，公交发展也给地方财政带来显著负担。主要体现在地方政府对车辆运营情况不了解，公交企业内部的成本管理松散甚至混乱，没有严格的成本核算流程，于是政府缺乏公交运营的准确数据，审计部门也没有相关的文件作为成本考核的标准，部分公交企业存在“等靠要”思想，早期为了维持其城市居民出行的稳定，政府采取协商补贴价额的方式进行补贴，从而很难进行成本考核和纪律监督。这种不科学、不合理的“兜底”补贴方式也间接推高了城市公交车的运营成本，形成了“越补贴，越亏损”的恶性循环。
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1.2 研究意义
随着车辆购置成本和动力能源费用的进一步上涨，城市公交运行成本不断增加，成本控制缺乏不仅影响了企业的长期稳定经营，更给政府财政带来了压力。要想解决公交运营成本过高问题，首先需要精确的成本数据作为基础，目前公交企业的成本核算多采用传统的成本核算法，只做简单的归集加总工作，对于成本发生的原因、成本流转过程、各线路的成本计算基本上处于模糊状态；再者，该公司原核算方法下间接成本的分摊采用单一驱动因素进行分摊，各线路成本归集的准确性成为后续管理决策工作的一大障碍，因此采用更加科学、准确的作业成本法对公交成本进行核算是非常有必要的。
1.2.1 改善企业内部成本核算流程
一是使企业的成本核算结果更加科学、合理。公交企业成本管理离不开作业成本法提供的明确的思路和方向，而且该研究对其他企业，特别是提供客运服务的企业有一定的参考和借鉴作用。经过改造企业成本管理模式和方法，可以提高成本管理效率，使成本核算过程更加全面，分配方式更加具有严谨性，各线路成本合理，达到变理念，通肌理的效果。
二是更加有利于企业理清成本分摊关系。该方法弥补了传统成本计算方法的局限性，改变成本结构扭曲的现象，更重要的是作业成本法核算结果可广泛应用于公交公司成本绩效责任落实、公交线路价格合理性判断、维修用零部件采购量、标准成本制定等诸多方面。通过该方法的实施，能给企业带来准确的成本信息，从而助于监管者绩效目标的制定和考核，改变亏损与经营者无关的被动思想，提高目标企业的持续经营能力。
三是有利于重新分析并优化企业生产流程。该方法实施过程需要经历分析作业，划分作业中心，消除非增值作业等过程，其能够帮助企业改造不合理经营流程，从源头减少资源的不合理损耗，同时使促进企业的信息化水平提升，最终提高整体价值。
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第二章 文献综述与理论基础

2.1 国外研究概况
从作业成本法相关理论的发展历程来看，最先出现的是作业的概念，它是由美国的管理学者，会计学家科勒（Erie Kohler）提出。科勒作为管理咨询的开拓者，详实研究了水电行业的成本核算情况，发现了其核算存在成本错配，核算结果不准确等现象，针对上述问题，科勒于 1941 年在《会计评论》上正式提出作业的概念，叙述了利用作业来归集成本的作业会计思想，他认为作业就是一个组织管理单元对某个特定经营目的所产生的贡献。1952 年，由他提出的作业和作业会计、作业管理等概念正式的进入《会计师词典》中，但较为遗憾的是，在会计学界，科勒以管理学学者的身份提出的成本核算和管理的新理念并没有被广泛接受。
第二位研究作业成本法的学者是斯托布斯（George Staubus），他的主要论文有《作业成本法核算与投入产出会计》、《作业成本计算—服务于决策》，在他的文章中，他有三个主要论点：一是作业成本的核心是通过作业进行成本数据的归集；二是作业成本法的应用实际上为企业提供了一套横跨业务流程的成本信息系统；三是作业会计必须为管理决策服务。最后他认为必须先搞清楚作业成本法的应用目标、而后才是核算内容。
库珀（Robin Cooper）于 1988 至 1989 年先后在《成本管理》上发表《一论作业成本法的兴起：什么是以作业为基础的成本系统？》[1]、《二论作业成本法的兴起：何时需要作业成本法系统？》[2]、《三论作业成本法的兴起：需要多少成本动因，并如何选择？》[3]和《四论作业成本法的兴起：作业成本法看起来像什么》[4]四篇文章。以上四篇连续的论文详细阐述了作业成本法实施过程中所需要的核心模块，对其理论依据、设计理念进行了详细说明，卡普兰与库珀不仅对其理论规范性研究，还将其运用到实践当中，引领了成本会计的革命性变革。
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2.2 国内研究概况
2.2.1 作业成本法基础性研究
国内对于作业成本相关理论的研究始于上个世纪 80 年代末期，至今已走过 30余年的研究历程。特别是近十年，作业成本法无论在学界或在理论在都保持了较高的热度，一是因为该理论体系与方法的不断成熟促进了实践运用，二是伴随着国内市场细分和充分竞争，成本管控逐渐成为企业战略的重中之重，作业成本管理作为一种先进的成本管理理念对企业成本管控大有裨益。
余绪缨（1995）[11]系统对作业成本法的理论来源、应用目标、核算过程、应用条进行了系统介绍；同时他还提出增值与非增值作业的区分、间接成本的合理分配都依赖于作业成本法。如果不匹配先进的成本核算系统，技术的领先可能并没有产生对应的利润水平。
胡奕明（2001）[12]认为企业在应用作业成本法时，应考虑实施该方法所增加的管理成本和该方法的精确性所带来的收益之间的关系，如果收益大于成本，则应该施行；其次是作业成本法的适用性不止于制造业，也可以用于服务业。该方法从局部向纵深逐步推广。
欧佩玉，王平心（2001）[13]重点介绍了“作业分析法”用于分析作业的增值性、重要性，并提出了区分增值与非增值作业的标准，他们认为首先应判断作业的性质和目标明确与否，而后判断其与企业最终产品或服务的关联性，最后判断该项作业在企业经营生产过程中是否具有独特性。上述三个条件在应用时应该属于串联关系，一个不通，则整个判断链不通。
练惠敏（2005）[14]主要研究了企业最终产品或服务的价值增值过程，提出了产品价值是随着作业链的深入而不断增值，即作业链就是价值链，也是成本链，作业链与后两者呈现一致性。 ......................

第三章 TN 公交公司成本核算现状及问题.............................18
3.1 案例企业简介................................. 18
3.1.1 主营业务介绍.................................... 18
3.1.2 营运范围和线路情况................... 19
第四章 作业成本法在 TN 公交公司的应用...........................27
4.1 TN 公司实施作业成本法的必要性分析 ................ 27
4.1.1 TN 公司成本结构与运营管控现状 ...................... 27
4.1.2 TN 公司管理决策的现实需要 ........................ 29
第五章 作业成本法应用效果分析.................................61
5.1 成本核算差异总体分析...................... 61
5.2 成本核算差异比较分析.................. 62

第五章 作业成本法应用效果分析

5.1 成本核算差异总体分析
首先明确 TN 公交公司按照传统成本核算方法核算的各线路成本，是由单趟运营里程这个单一要素来进行的，现将传统成本法下核算结果整理如下表所示： ..............................

第六章 结论

6.1 总结
总体来说，与原成本管理状况相比，TN 公司应用作业成本法以后显著改善了成本核算方法和流程的合理性问题，帮助该公司精准核算各线路成本，梳理清楚运营流程；同时帮助企业最大化降低甚至消除非增值成本，进而为企业的资产决策、线路开通停运提供合理的数据源。具体来说，本文在进行公交行业引进作业成本法进行成本核算的案例分析之后，得出以下结论：
首先，经过本文对 TN 公交公司应用作业成本法的研究，认为该核算方法在多线路经营的公交公司成本核算中，使用作业成本法的核算结果比传统成本法核算结果更科学合理，更能精准反映企业成本状况；并且作业成本法中强调业务流程的前端管控，注重作业管理和动因管理，这对企业成本管控大有裨益。
其次，帮助企业合理设置工作流程、减少消除非增值作业。本文梳理了公交运营企业的主要业务流程，对公交公司的组织结构和现行成本核算方法进行了分析，指出了其问题所在，而后对提供一次完整的客运服务所必须涉及的流程进行了整合，最终确定车辆运行作业中心、维修作业中心、调度及管理作业中心，以及十余种细分作业，最大化的减少了非增值成本。
同时，本文认为相关性分析、层次分析法等研究方法可以提高成本动因选取的合理性。文中通过相关性分析、层次分析法等手段选取线路风险得分、运营里程等动因作为对应作业成本库的作业动因，有利于动因选取合理性上的提高。通过作业的划分，归集成本，再通过动因的分配，就可以得出较为精确的作业成本法核算结果。
最后，对不同成本核算方法下的差异进行了分析，认为应用作业成本法有利于推动成本精细化核算；有利于改善成本管理的意识和技术手段；有利于形成企业标准的成本库，进行绩效考核和员工激励；有利于外部管理者的监管和财政资金的有效补贴。
参考文献（略）