本文是一篇会计论文，本文通过研究分析得出了案例结论。第一，新收入准则对中国联通资产负债表的影响涉及重分类和重新计量，最终增加了中国联通的所有者权益；新收入准则的执行对中国联通利润表的影响仅体现为销售费用的增加，对整体的收入总额无影响，最终降低了中国联通的净利润；结合新收入准则下资产负债表和利润表的变化，我们可以看出新收入准则对中国联通财务报表起着积极的作用。
1 引言
1.1 研究背景和意义
1.1.1 研究背景
收入在企业经营活动中有着至关重要的作用，收入是企业维持并扩大的主要经济来源。当一个企业没有了收入或者收入金额很少时，企业就会面临倒闭的风险，因此收入的大小可以衡量企业目前的发展状况，同时也是财务信息使用者较为关注的指标。作为六大会计要素的重要组成部分，收入的确认和计量一直受到会计学者的广泛关注。随着现行经济的快速发展，业务模式和盈利方式愈加多元化，收入的会计核算也变得更加复杂，旧收入准则已经无法满足现行新业务模式的核算要求。旧收入准则对销售商品、提供劳务和建造合同业务收入分别制定了相应的确认计量标准，导致各个行业采用的收入核算方法不同，企业难以对收入的财务信息进行对比分析。另外，旧收入准则对这些特殊事项的业务处理并没有作出明确的规定，会计人员处理这类事项时大多数时候依赖自身所学的专业知识，因此不同的会计人员对同一事项的核算结果存在不同，使得旧收入准则难以满足复杂经济业务的核算需求。
2014 年 IASB 颁布了《国际财务报告准则第 15 号——与客户之间的合同产生的收入》（以下简称 IFRS15），其将所有类型的业务收入纳入至统一的收入模型，收入确认的基础是与客户签订的合同。受 IFRS15 的影响，我国在借鉴学习的基础上改善了旧收入准则，新收入准则由此产生了。新收入准则对收入的会计处理和信息披露作出了新的规定，各个行业受新收入准则的影响大小不一。电信行业客户众多，合同数额巨大且合约形式多样。本文选择了受新收入准则影响较大的电信行业公司作为研究行业，选取中国联通公司为主要研究对象，以新收入准则对中国联通业务会计处理的影响为切入点，以期对新收入准则的应用提出有效建议。
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1.2 文献综述
1.2.1 关于新收入准则产生的背景研究
随着当前经济业务的不断变化，业务模式更加复杂多样，旧收入准则在实务运用中存在的问题不断显现出来。David（2000）研究了在旧收入准则下不同行业的商品销售收入确认时点，部分行业的商品销售收入确认时点是指商品未交付即可确认收入，部分行业只有在商品完成交付之后才能确认收入，这一现象表明在旧收入准则的指导下不同行业的商品销售收入确认时点存在着较大的差异，使得收入相关的财务信息不存在可比性[35]。
业务的多样性和复杂化导致了企业对收入的确认存在很大的主观判断差异，收入确认时点各不相同，当期收入确认的金额也较随意，使得收入的会计信息缺乏可比性。进而国内外学者提出了收入的确认应以与客户签订的合同为基础，打破了旧收入准则风险报酬模型的传统理念。刘玉廷（2007）在研究报告中明确指出“合同”本身就是一个企业收入确认计量的基础，并不是 FASB 和 IASB 所规定的收入核算基础。Richard Howard（2009）就曾这样明确指出：一个企业的收入往往取决于企业与客户签订的合同，因此合同既是企业经济业务发生的起点，也是收入核算的基础，企业应将合同作为收入核算的重要依据，同时企业要明确合同金额和收入的确认时点。
在以合同为收入确认标准这一观点登台以后，国内外学者研究了旧收入准则在收入确认计量上存在的问题。Fyhrlund 和 Hedman 在 2013 年指出旧收入准则在收入确认标准存在的问题，原收入准则关于收入确认的规定较为宽泛，导致收入确认存在较大的主观性，同时收入信息披露不规范、披露的内容不充分导致财务信息质量低下。
唐滢滢，汪祥耀（2014）指出在日益复杂的经济环境中收入确认的难度不断加大，风险报酬转移模型难以匹配业务的经济实质，旧收入准则的收入确认模型已无法满足当前的实务需求。在这种准则背景下，企业很容易利用准则的漏洞进行利润操纵，对收入信息质量有着消极影响，不利于我国财务信息高质量的发展。
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2 收入准则应用的理论概述
2.1 我国收入准则的发展历程
2.1.1 我国收入准则雏形的颁布
会计是在企业经济业务发展的基础上而产生的，我国经济的快速增长推动着经济业务的复杂化和多元化，会计也随之得到快速发展，会计制度也因此发展并逐渐完善。在新中国成立初期，我国处于计划经济体制阶段，当时盛行学习苏联的制度，我国的会计制度是在苏联会计制度的基础上结合国情加以调整而产生的，当时我国采用的会计模式是计划经济会计，在这种背景下我国会计制度的发展得不到重视。
进入 90 年代后，美国经济快速增长，发展迅速，其会计制度改革发展步伐加快，通过学习和借鉴美国以及国际会计准则，我国在 1992 年颁布了《企业会计准则》、《企业财务通则》，制定了各个行业的会计制度，这是我国第一次正式颁布并得到广泛运用的企业会计准则。我国会计准则的正式发布说明它在形式上和国际会计准则开始趋同，实现了我国会计与国际会计的初步接轨，这个阶段的准则对收入的核算规定较为简单，还是很难满足当时的实务需求。
为了有效地规范不同企业主体对销售商品收入、提供劳务收入和建造合同收入的核算，我国财政部在 1998 年颁布了收入和建造合同准则。这两项准则对其他类型和建造合同收入的确认计量分别作出了明确的规定，从中可以看出我国收入准则已初具雏形并得以实施，这也为收入准则的进一步发展奠定了理论基础。
图 2.1 我国收入准则变迁图
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2.2 旧收入准则存在的问题
2.2.1 无法满足实务需求
随着互联网越来越普及，许多新兴行业应运而生。各个行业的业务模式也变得更加复杂，企业的经营活动也日益繁杂，合同变更也更加频繁，收入的确认计量也更加复杂。旧收入准则对包含融资成分、可变对价等因素的收入核算没有给予明确的规定，关于合同变更事项、多重交易安排的会计处理也未提供规范的指引，这些都导致会计人员无法准确地进行会计核算。
我国互联网在 21 世纪经历了快速发展的阶段，从 2013 年开始，我国智能手机得到快速推广，随之而来的是网上购物的迅猛发展。2015 年我国智能手机业已经广泛普及，这进一步推动了网络和电商的发展。网络时代的到来使得我国企业的经济业务模式越来越多元化，购物渠道由最初的线下逐步往线上发展，购物结算方式也因此发生了很大的改变。
在这种大环境下，企业不得不改变自身的销售模式，如此一来，企业的销售收入包含了更多的不确定因素。对于新兴行业收入的确认计量，旧收入准则还未给出明确的核算规定，这使得企业在进行会计核算时，需要大量依靠财务人员的职业判断，这就增加了收入确认和计量的可操控性、降低了收入信息质量的可靠性。综上可见，旧收入准则已经难以满足收入核算的实务需求。
图 2.2 合同中单项履约义务的识别
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3 新收入准则在中国联通业务的应用 .......................... 23
3.1 电信行业的定义及经营模式 .......................................... 23
3.1.1 电信行业的定义 .......................................... 23
3.1.2 电信行业的运营模式 ............................................ 23
4 新收入准则的执行对中国联通的影响分析 ................................ 43
4.1 新收入准则对中国联通财务报表的影响 ......................................... 43
4.1.1 新收入准则对中国联通资产负债表的影响 ........................ 43
4.1.2 新收入准则对中国联通利润表的影响 .................................. 48
5 电信行业应用新收入准则的建议 ............................... 59
5.1 企业方面 .......................................59
5.1.1 适当调整电信企业现有的营销方案 ................................. 59
5.1.2 完善电信企业信息系统和内部控制 ........................................ 59
5 电信行业应用新收入准则的建议
5.1 企业方面
5.1.1 适当调整电信企业现有的营销方案
根据本文对典型业务的实例分析，我们可以看出新旧收入准则下自营模式的存费折扣购机业务收入总额未发生变化，但合同总价款在手机销售和通信服务两项履约义务中分摊的方法存在着较大的差异，导致手机销售的收入增加、通信服务收入下降，对主营业务收入造成消极影响。代理模式的存费折扣购机业务在新收入准则下通信服务收入减少，利润不变，对收入造成消极影响。根据存费送费业务在新收入准则下的核算数据，我们发现电信企业的收入在业务发生前期确认的金额高于在旧收入准则下确认的。对跨年度发生的存费赠费业务而言，在新收入准则下电信企业当年度确认的收入会暂时性地虚增，这种情况下新收入准则对收入的影响是积极的。在新收入准则下社会酬金业务的合同成本涉及资本化，对于应资本化的成本在合约期内将资产的摊销额分月转入费用账户。这一规定使得年度内电信企业销售费用减少，对利润的影响是积极的。
电信企业应根据自身的经营目标来选择营销方案，企业的经营目标是收入的稳定增长还是实现当年的高增长目标，这一选择会影响不同业务的推广力度。如果选择收入的稳定发展，企业应减少代理模式的捆绑销售业务和存费赠费业务的推广；如果选择完成当年的高增长目标，则电信企业可以加强存费送费业务和社会渠道酬金业务的宣传力度。
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6 结语
本文以新收入准则的变化为研究视角，选取中国联通作为案例公司，对中国联通典型业务在新旧收入准则下的会计处理进行对比分析，研究新收入准则的执行对中国联通的财务报表、财务信息披露和经营管理方面的影响，并针对相关影响提出建议，为电信企业全面执行新收入准则提供参考。
本文通过研究分析得出了案例结论。第一，新收入准则对中国联通资产负债表的影响涉及重分类和重新计量，最终增加了中国联通的所有者权益；新收入准则的执行对中国联通利润表的影响仅体现为销售费用的增加，对整体的收入总额无影响，最终降低了中国联通的净利润；结合新收入准则下资产负债表和利润表的变化，我们可以看出新收入准则对中国联通财务报表起着积极的作用。第二，新收入准则的执行会使得中国联通在识别单项履约义务、酬金业务合同成本的确认与计量、合同变更的会计处理等方面具有较大的主观判断性，但是在特定业务处理上降低了财务人员的主观判断性。第三，新收入准则的执行提高了中国联通的财务信息可比性，更直观地反映了收入的构成，但同时加大了财务信息披露的难度。第四，新收入准则的执行要求中国联通更新信息系统、完善内部控制及调整营销方案，以应对执行新收入准则造成的影响。
基于以上结论，本文从企业和外部监管两个角度提出了相应的建议，希望能为电信行业全面实施新收入准则提供具有建设性的建议，为企业更好地实施新收入准则提供参考。目前，所有企业都要使用新收入准则，新收入准则在后续的实务运用中会产生更多的问题。随着这些问题的出现，准则将不断进行修订和完善，以满足实务处理的需要。由于种种原因，本文没有涵盖典型业务以外的业务分析，不能覆盖电信企业其他业务类型的会计处理。在影响分析方面，笔者仅考虑了财务报表、信息披露和经营管理等方面，没有分析其他方面的影响。希望在以后的学习中，笔者能对现有结论进行补充。随着新收入准则的全面实施，望后续学者能对新收入准则实施的影响提出更具有建设性的观点，共同推动新收入准则的稳步实施。
参考文献（略）