第一章 绪论
第一节 研究背景和意义
一、 研究背景
随着网络信息的普及，电子竞技也跟着进一步腾飞，我国网络游戏线上活跃人数一度达到 4.5 亿人次的高峰。随着互联网络游戏行业的火热发展，越来越多的互联网络游戏公司成立。互联网络游戏公司收入主要来源于其销售的虚拟产品，即虚拟道具以及虚拟货币。根据 2019 年报告显示，我国国内外游戏市场总额达到 3102.3 亿元人名币，其增速由 2018 年的 7%提升至 12%。其中我国国内的互联网络游戏市场销售虚拟产品收入达到 2330 亿元，增速与去年的 5%相比有小幅回升，为 9%[1]。
图 1.1 中国游戏市场收入情况
第二节 国内外文献综述
一、 关于收入确认
1、收入的范围
在 1982 年版国际会计收入准则中，对收入的定义为:企业在经营活动中，销售商品、提供劳务、允许他人使用企业资产所产生利得的总经济利益的流入。1993 年国际会计准则委员会对收入以及利得进行了重新定义，收入指的是由企业在日常活动中所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益流入。利得指的是由企业在非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益流入。
2、收入确认标准
John B Canning[3]指出企业收入的确认应该满足三个条件:（1）在交易过程中企业与客户之间的交易金额可以确认或者可以准确估计。（2）与企业收入相匹配的成本或者费用可以准确确认，或者在未来期间可以准确预估。（3）企业基本能确定在一年内取得相应交易的现金。葛家澍[4]指出要判断一项经济事项是否应该确认收入，应该根据“实质重于形式”的原则进行判断。在商品、劳务以及报酬之间简单的交换下，应当根据实际交易情况来进一步分析观察。但是不管交易过程如何变化，收入确认都应该符合以下两个条件：（1）卖方将商品的所有权全部转移给买方。（2）买方按照获得的商品对价，通过现金已转移或者很有可能转移给卖方。
3、收入确认时点
KASchipper,CM Schrand 和 T Shevlin[5]指出，依靠会计准则确认收入时点只是会计人员应当遵循的基本要求。在实际业务操作过程中，应当基于资产负债观确认收入时点。
Particia Mc Connell[6]指出，企业在确认收入收入时点时，应当是以与客户签订的具体合约来确认收入。
祝桂芳[7]指出，2017 版修订后的收入准则明确规定了收入确认时点的要求。修订后收入准则引入的“控制权转移”的思想，针对销售商品的情况下，指出当买方完全取得了商品的控制权时便可确认为收入。针对销售劳务以及提供服务的经济业务，则要根据情况分别做不同的会计处理。提供劳务与服务的重点应当放在时段履约义务之上。根据修订后收入准则的要求，针对不同的情况将交易价格平均分摊至服务期间。
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第二章 相关理论基础
第一节 收入确认依据
一、 收入界定
《企业会计准则第 14 号——收入》（以下简称《准则》）为我国企业单位确认收入提供了原则性依据。其中关于收入的定义是企业日常活动中形成的、会引起所有者权益增加、与所有者出资无关的经济利益总流入。从概念上明确了我国企业确定收入的具体范围，保证了收入与其他收益的合理划分。
同时《准则》也为我国企业收入的确认提供了理论依据。相比于修订前准则基于“风险和报酬转移”理念确认收入，修订后准则利用“控制权转移”理念和“合同五步法”确认收入，进一步规范了我国企业单位基于实际业务确认收入会计操作。
二、 五步法模型
修订后收入准则下提出了确定收入的五步法，
第一步：识别合同，本文主要讨论的是网络游戏收入，在实际情况中没有针对每次交易的具体化合同，只有一份涵盖了整个网络游戏充值以及虚拟物品与服务归属的框架合同。在这份合同中明确规定了玩家以及网络游戏公司相关义务以及权利。除了暂时性虚拟道具转为永久性虚拟道具是会存在新合同产生之外，其余的情况下均不会产生新的合同。
第二步：识别履约义务，即识别各个单项履约义务。在本文中因为虚拟道具以及虚拟货币在履约义务上都是有单独对应的履约义务。虚拟道具履约义务便是该道具在玩家使用后能够给玩家带来游戏体验的乐趣以及收益。虚拟货币提供的履约义务主要是 Z 公司将在后期玩家购买虚拟道具时，需要利用虚拟货币进行购买。
第三步：确定交易价格，本文研究中的交易价格主要是指玩家购买该项服务或者是商品时官方指定的交易价格。目前 Z 公司旗下所有游戏虚拟道具以及虚拟货币的具体交易价格在相应游戏内均有明确的展示。
第四步：分配交易收入，分配交易收入主要是将合同价格按照经济业务活动实质分配到个单项履约义务之上。
第五步：确认收入，主要是将单项履约义务确定为某一时点收入或者是某一时段收入。虚拟道具包含种类繁多，承担义务不尽相同。虚拟道具是属于某一时点收入或者是某一时段收入，不能一概而论。需要根据承担履约义务的不同，进行不同的收入确认。
图 2.1 收入确认五步法
第二节 收入确认相关理论
一、 资产负债观
资产负债观是收入确认基础之一，其核心公式是“资产=负债+所有者权益”，是直接从资产负债角度来确认企业收入。资产负债概念更加突出交易的实质，根据每项经济交易事项对于企业资产负债表的影响，来判断其具体应当归入哪一类科目。同时根据公式的约束，当企业等号一边增加时，必然会导致等号另一边的数额增加。当等号一边数额不变时，等号另一边的数额变动应该在一个或者两个科目内增减同样的数额变动。从而保证公司会计信息的正确性以及合理性。
本文主要研究的是虚拟物品和虚拟货币。玩家购买虚拟货币时会增加资产，相应的玩家持有虚拟道具或者是虚拟货币在没有使用之前，会使企业为此在未来将付出一定的经济利益。因此符合负债类相关定义，所以应当将该部分应承担履约义务相关金额计入到相关负债类科目。目前不少互联网企业将该相关的经济事项计入到负债类科目“递延收益”中。当该部分应承担的履约义务确定不再导致企业在未来经济流出时应当计入到损益类科目内。
二、 会计信息决策有用性理论
会计信息决策有用性理论，其中心思想就是通过财务报表以及会计披露的信息给当前投资者以及潜在投资者提供相关决策的依据。不同的会计信息会给投资者以及潜在投资者提供不同的决策依据，正确且清晰的会计信息可以帮助投资以及报表使用者做出合理的决策。正确的收入确认以及计量可以帮助投资者正确判断公司盈利能力情况。当投资者要判断该公司主营业务收入是否可以帮助公司提升核心竞争力的时候，便着重观察该公司主营业务增长情况。如果主营业务增长具有很强的持续性，则认为该公司未来有很强的竞争力，值得投资。同时根据公司历年来收入确认金额的变化区间以及幅度，可以进一步帮助投资者观察到该公司营业收入的稳定性。
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第三章 Z 公司虚拟道具和虚拟货币收入存在问题和原因分析........ 19
第一节 Z 公司收入确认现状...........................19
一、 Z 公司收入来源结构..................................19
二、 Z 公司收入具体流程...................................21
第四章 Z 公司游戏产品收入确认的改进建议.............................33
第一节、 虚拟道具收入确认方式的改进建议............................. 33
一、 根据虚拟道具性质完善虚拟道具管理方法...................33
二、 根据履约义务确认虚拟道具收入时点.....................33
第五章 结论与展望...........................50
第一节 结论.......................................... 50
第二节 未来展望............................................... 52
第四章 Z 公司游戏产品收入确认的改进建议
第一节、 虚拟道具收入确认方式的改进建议
一、 根据虚拟道具性质完善虚拟道具管理方法
（一） 结合实际履约义务将虚拟道具进行分类
为了能够更好的做好虚拟道具的收入确认工作，本文认为，在做好虚拟道具收入确认的前提条件是能够做好相关分类工作。也就是将所有虚拟道具进行分类，分成一次性虚拟道具，暂时性虚拟道具以及永久性虚拟道具三类。
在分类的过程中一定要严格根据虚拟道具的实际履约义务来进行分类。首先是，一次性道具，凡是不符合时段收入确认条件的虚拟道具均应该计入到一次性道具中。一次性道具应当在游戏开发的时候便应该根据其承担的履约义务设定为单独的一类。
剩下的便是期限类道具，暂时性虚拟道具以及永久性虚拟道具则应该是：凡是由玩家控制并能够持续从互联网络有公司那里获得经济利益的均应该认定为时段收入。在这里首先将所有的可以一直为玩家提供经济利益以及服务的永久性虚拟道具分割出来，并在对其进行专门的追踪工作。最后剩下的便是暂时性虚拟道具分为一类。
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第五章 结论与展望
第一节 结论
本文基于修订后收入准则的背景之下，以保证会计信息有用性为要求，充分运用目前有关收入的研究理论、收入准则，以 Z 公司作为本文的主要研究对象，探究目前互联网络游戏公司在执行修订后收入准则方面收入确认存在的问题，并以问题为导向，分析其形成原因，提供相应建议。
本文发现，目前互联网络游戏公司在执行修订后收入准则方面还存在以下问题：
第一，目前 Z 公司旗下 92 款游戏包含数以千计的虚拟道具，每个虚拟道具所承担的履约义务不同。但是 Z 公司为了能够方便收入确认，没有对其进行有效的分类。导致 Z 公司在后续期间确认收入时，针对所有虚拟道具采用一次性全部确认收入的方式。
第二，对于 Z 公司来说，每年将会有大约 8 亿元的现金流量是关于购买虚拟道具的现金流，但是这 8 亿元并不能完全确认为收入。因为对于一些暂时性虚拟道具或者是永久性虚拟道具，这部分的收入应该将其分摊至合理的交易期间内。否则将会当值虚拟道具收入提前确认，继而导致当期收入高估、后期收入不匹配，或者不符合收入的准则。
第三，没有对剩余虚拟货币的沉淀收入进行会计处理。根据现有的数据显示 Z 公司目前账上的未使用的虚拟货币金额高达 5000 多万，但是 Z 公司针对这部分未使用货币的处理没有一个明确的南。如果该部分虚拟道具没有得到合理的处理，对于报表使用者来说将会误认为 Z 公司将背负这部分的负债或者是未来仍然会有这部分的经济利益流出。
第四，对于充值赠送的虚拟货币，Z 公司采用的是直接计入到推广费用中。其中某款游戏的虚拟货币赠送金额达到 450 多万，并将这部分收入直接计入到推广费用中。在玩家用购买并赠送获得的虚拟货币购买虚拟道具时，Z 公司将会存在收到了 450 万元现金却产生了 900 万元营业收入的情况。报表使用者面对该种情况可能将会存在过高估计收入的情况，不利于进一步为决策者提供会计信息服务。
参考文献（略）