1 引言
1.1 研究背景与问题
随着 O2O 电子商务模式的飞速发展，越来越多的消费者能同时享受到线上优惠的交易价格和线下优质贴心的服务，而本地商家可降低对店铺经营地址的依赖，减少租金成本。根据易观发布的《中国本地生活服务 O2O 行业分析 2018》显示，本地生活 O2O 整体市场规模在 2017 年达到 9992.1 亿元，较 2016 年增长 71.5%，根据极光大数据发布的《2018 年电商行业研究报告》显示，移动购物行业的用户规模已近 8 亿，“懒人经济”正在促进社会经济的发展。
随着经济社会的发展，各种新型商业模式涌现，企业会计准则的适用性也随之下降，滞后性较为明显。在 2010 年、2011 年 IASB 联合 FASB 发布了《与客户之间的合同产生的收入（征求意见稿）》、《修订后的征求意见稿》，2014 年中旬又联合发布了同时适用于确认销售商品和提供劳务的最新的收入确认准则 IFRS15。为与国际财务报告靠齐，我国财政部于 2017 年 7 月颁布了《企业会计准则第 14号——收入》（CAS14），并于 2018 年 1 月 1 日正式实施。基于上述背景，有些行业收入确认的会计处理方式因收入准则的变革而产生影响。O2O 在线订餐模式顺应了当代城市生活的繁忙和快节奏的生活状态，最早兴起在美国，O2O 外卖业务在中国的崛起是为了满足人们对于餐饮的即时需求，同时又给线下的餐饮业带来了除堂食以外的销售渠道。O2O 外卖平台本身的业务具有一定的复杂性和特殊性，以 P 外卖平台为例，其收入确认中可能包含订单佣金、配送费、广告收入，同时还有各种满减红包、店铺代金券等。在新收入准则发布之后，如何合理应用新准则进行收入确认是实务中面临的难点问题。本文研究的问题是以已经应用新准则的 P 外卖平台为例，分析其在收入确认与计量方面存在哪些难点并提出建议，尝试着为新准则下 O2O 外卖企业的收入确认、计量与披露提供一定的参考和借鉴。
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1.2 研究意义
从准则制定的角度来看，我国的会计准则趋同于国际准则，国外的学者对于收入确认的研究缺乏具体行业和案例的深入探析，往往都是较为宏观的层面，这些研究成果结合我国的实际情况，对于国内学者研究我国的收入确认具有一定的参考价值。而且，近年来我国的电子商务发展比国外企业更为迅速，在此背景下，国内学者对电子商务行业的实务研究甚至比国外更加的深入细致。新收入准则提出了新的收入确认模型——“五步法”模型，该模型解决了原收入准则下在不同行业间使用的收入确认方式不一致的问题，由于新收入准则出台和实施时间较短，进行行业系统性分析的研究还比较少，例如结合电商具体细化行业的角度。本文希望通过对生活服务电商企业——P 企业的 O2O 外卖业务实施具体的分析，结合IASB 发布的 IFRS15 以及我国财政部发布的 CAS14（2017），深入探究新准则的出台对电商企业在不同业务模式下的收入确认方式产生的影响以及实务操作难点，希望能够进一步丰富新准则在电商行业应用的研究内容。从理论角度来看，本文对新收入准则和新的收入确认模型进行深入解读，将有助于丰富收入的会计核算理论。
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2 文献回顾与理论基础
2.1 文献回顾
2.1.1 收入准则的相关文献回顾
（1）原收入准则的相关文献回顾：
通过研究原收入标准，中国学者发现，对原收入标准的收入确认是不合理的。原收入准则确认收入的基础是基于主要风险和报酬已经转移，但是判断主要风险和报酬已经转移的确认标准存在争议。葛家澍（2010）认为这种判断的确认标准因行业而异，对于“已实现”和“已赚得”缺乏明确的会计指引规定，即收入确认的衡量标准不统一。
伴随着经济发展，越来越多的业务模式涌现，学者们在研究中发现使用原准则进行会计处理在实际业务场景中已无法满足需求，张俊民（2017）认为原收入准则考虑的是相对简单的情况，仅基于公允价值确定收入，而 Thomas（2001）认为，收入确认的标准以及收入确认的时点需要一个统一的规范进行引导。缺乏统一的标准和完善的体系，会给实务中的会计处理带来诸多争议。
林志德（2011）认为作为收入确认的原则，实质比形式更重要，因此 CAS14（2006）是以权责发生制作为收入确认的基础。张俊民（2017）则认为应用 CAS14（2006）实施收入确认在一定程度上取决于会计人员的专业判断，会计信息的准确性可能会受到影响。另外。由于收入确认依赖于会计人员的职业判断，因此在CAS14（2006）的实际应用中可能存在人员实施舞弊、对收入虚假确认的情况。
收入确认对投资者和债权人的决策过程产生重大影响，陈旭霞和吴溪（2017）认为收入确认的方法与企业的盈余质量存在着十分密切的联系，Turner（2001）则认为一个公司的收入增长情况代表了它过去经营业绩成果与未来的发展趋势。
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2.2 新收入准则的理论基础及主要内容
2.2.1 理论基础
（1）收入费用观与资产负债观
会计计量是指用一定的量度单位计量各项经济业务的过程，收入费用观和资产负债观为解决企业计量收益问题分别提供了指导思想。
1）收入费用观
收入费用观认为企业净资产变化是收益计量的结果，即先计量经济活动产生的收益，然后再将该笔收益分摊计入到相应的资产和负债中去。企业财务报告的核心是利润表，资产负债表是作为利润表的附属，多采用历史成本计量属性。
对于未实现损益的会计处理，收入费用观直接按照已经实现的收入和费用进行确认，随后根据配比原则确定收益的多少。
收入费用观仅反映企业账面价值，对于外在环境变化带来的价值变动没有足够的重视，破坏了会计信息的相关性。
2）资产负债观
资产负债观认为企业净资产变化是资产、负债计量后的结果，即该观念下收益的计量结果是基于资产和负债的变动而产生，每当资产的价值增加或是负债的价值减少时收益便随之产生。在此观念下，企业财务报告的核心是资产负债表，利润表是作为资产负债表的附属。
对于未实现损益的会计处理，资产负债观按照企业的收益是当期净资产的净增长额来进行计量，收益的确定无需考虑实现的问题。
与收入费用观进行对比，资产负债观更加注重企业经济业务实质，会计信息的相关性更强。
综上，无论是从“合同资产”和“合同负债”的描述角度，还是从新收入准则的“五步法”模型体现了将资产控制权转移与收入确认相联系的角度，都体现了新收入准则反映的是资产负债观。
3 O2O 外卖行业的发展现状 ......................................... 13
3.1 全球 O2O 外卖平台业务模式调研 .............................. 13
3.2 我国 O2O 外卖行业的发展现状 ................................. 14
4 P 外卖平台案例概况 .................................... 17
4.1 案例分析框架................................... 17
4.2 案例公司概况..................................... 18
5 P 外卖平台案例分析 ................................ 28
5.1 新收入准则对 P 外卖平台收入确认与计量的影响分析 ....................... 28
5.1.1 以控制权转移作为收入确认时点的判断标准 ..................... 28
5.1.2 包含多重交易安排合同的会计处理 .................. 30
6 P 外卖平台收入确认、计量与披露的改进建议
6.1 明确总额法和净额法的适用业务范围
就 P 外卖平台而言，因业务模式不同，在综合考虑实际情况后应遵循实质重于形式的会计处理原则，明确交易实质、区分企业在各项业务中所扮演的角色，最终有合理的依据判断如何选择“总额法”或“净额法”进行收入的确认。在列报与披露方面，P 外卖平台还应当充分披露其在收入确认与计量原则中的考虑因素，给予报表使用人充分的信息判断基础。
消费者在 P 外卖平台下单，每一笔订单的配送服务费都是额外收取的，结算界面的订单明细有直观的费用金额。而对于入驻 P 外卖平台的商家而言，假设商家选择使用 P 外卖平台提供的配送服务，对于这部分商家而言平台抽成的点数相比入驻 P 外卖平台而选择自行配送的商家高出几个百分点，商家需要支付给 P 外卖平台的配送服务费将与订单佣金整合打包计算为订单服务费抽成，因此对于商家而言配送服务费的结算金额无法直观获悉。
根据新收入准则的规定，我们需要识别合同中各个单项履约义务并对交易价格进行合理的分摊，再分别确认收入。而在实务中，订单佣金与配送服务费金额未作分摊，而是合并计入佣金。财报中无法得知配送服务收入的占比情况。
7 结论
7.1 研究结论
本文在回顾了收入准则的相关文献、O2O 电商行业收入确认与计量的相关文献基础上，研究了在新收入准则发布并施行后，新收入准则对 O2O 外卖平台电商企业收入确认与计量的影响及其应用分析。在文章详细分析了新准则对于案例企业（1）会员卡业务（2）联合会员业务（3）佣金返广告费业务（4）配送业务（5）返利积分，这五种业务模式及相关的会计收入确认处理方式，并分别论述新准则下 P 外卖平台收入确认与计量的应用难点：（1）未使用的会员红包；（2）“总额法”与“净额法”的选择；（3）含有可变对价交易价格确认的处理；（4）合同折扣在不同配送方式之间的拆分；（5）返利积分的确认。
希望本文的分析和研究可以为实施新收入准则下的 O2O 平台电商企业在收入确认的会计实务处理中，对于可能面对处理难点提供一些参考和借鉴价值，帮助提高 O2O 平台电商行业收入确认的会计信息真实性、可靠性和可比性。
参考文献（略）