第 1 章 绪论
1.1 研究背景及意义
1.1.1 研究背景
自进入 21 世纪以来,随着信息技术的快速发展,网络基础设施的不断改善,人们对美好生活的需求增加,互联网大家庭的成员规模越来越大，截止 2019 年末，我国网民规模已达 8.72 亿人。与之相匹配的，人民的精神享受网络游戏领域规模的疯狂扩张趋势受益于整个互联网生态的猛烈增长和日趋完善。《2019 年中国游戏产业报告》显示[1]，2008 年到 2019 年，我国游戏用户规模从 0.67 亿人增长至 6.36 亿人，年复合增长率高达 22.70%；随着新玩家甚至新游戏公司的涌入，游戏玩家的数量和游戏市场的规模不断扩大，实际销售收入从 2008 年的185.60 亿元增长至 2019 年的 2308.80 亿元，年复合增长率达到 25.76%。自 20世纪末中国网络游戏诞生以来，我国的网游行业逐渐走向成熟，网游企业逐步建立起自身的游戏产品开发团队，不断提升游戏产品品质，不断学习和完善新的盈利模式，不断调整和完善网络游戏产业链的结构，完成从依赖进口到自主研发的过渡，再转变为布局海外的大逆转。同时，国家还发布了相应的政策，以改善网络环境，促进网络游戏产业的稳定健康发展。网络游戏产业迅速成为我国互联网经济领域极为重要的一环。
1.1 研究背景及意义
1.1.1 研究背景
自进入 21 世纪以来,随着信息技术的快速发展,网络基础设施的不断改善,人们对美好生活的需求增加,互联网大家庭的成员规模越来越大，截止 2019 年末，我国网民规模已达 8.72 亿人。与之相匹配的，人民的精神享受网络游戏领域规模的疯狂扩张趋势受益于整个互联网生态的猛烈增长和日趋完善。《2019 年中国游戏产业报告》显示[1]，2008 年到 2019 年，我国游戏用户规模从 0.67 亿人增长至 6.36 亿人，年复合增长率高达 22.70%；随着新玩家甚至新游戏公司的涌入，游戏玩家的数量和游戏市场的规模不断扩大，实际销售收入从 2008 年的185.60 亿元增长至 2019 年的 2308.80 亿元，年复合增长率达到 25.76%。自 20世纪末中国网络游戏诞生以来，我国的网游行业逐渐走向成熟，网游企业逐步建立起自身的游戏产品开发团队，不断提升游戏产品品质，不断学习和完善新的盈利模式，不断调整和完善网络游戏产业链的结构，完成从依赖进口到自主研发的过渡，再转变为布局海外的大逆转。同时，国家还发布了相应的政策，以改善网络环境，促进网络游戏产业的稳定健康发展。网络游戏产业迅速成为我国互联网经济领域极为重要的一环。
.............................
1.2 文献综述
国内文献研究普遍认为，在原收入准则下，一部分网游企业将销售虚拟道具收入确认为销售商品收入，另一部分则认为销售虚拟道具更符合提供劳务的收入确认条件。在有关互联网虚拟商品的研究中，杨贵凌、袁珑(2017)指出，“网络交易中商品种类繁多，不同的商品种类收入确认时面临不同的问题，需要区分考虑”[2]。荣慧君、李占(2012)提出互联网企业中的虚拟数字化产品销售后，仍然可以再次销售获利，企业依旧保留着控制权和所有权[3]。李克亮(2016)提出，现在网络游戏中销售的主要虚拟道具是有限期内有限次道具和永久性道具。企业应当分类确认道具收入[4]。肖维辉(2013)认为,在互联网经济环境中衍生的交易收入，收入确认时点难以明确，很难准确地衡量虚拟商品所承担的履约义务，这给收入的确认和计量带来了挑战[5]。在收入的确认和计量方面，陈升翠(2018)“以互联网企业为例，分析了其部分典型业务在运用新收入准则之后的会计处理”[6]。李永霞(2014)基于新收入准则提出，互联网企业应以控制权转移时点作为收入确认的时点，将考虑履约义务相关负债后的销售收入作为收入确认的金额[7]。雷娟(2016)认为企业可以参考游戏运营商为玩家已提供的服务占总量的比例，以“提供劳务”的形式来确认游戏虚拟货币或虚拟商品销售的收入[8]。陈朝琳(2015)首次提出虚拟资产的“破损”概念，对于玩家退出游戏之后仍未使用的部分虚拟货币，可在适当的时候按其公允价值确认收入[9]。
国内文献研究普遍认为，在原收入准则下，一部分网游企业将销售虚拟道具收入确认为销售商品收入，另一部分则认为销售虚拟道具更符合提供劳务的收入确认条件。在有关互联网虚拟商品的研究中，杨贵凌、袁珑(2017)指出，“网络交易中商品种类繁多，不同的商品种类收入确认时面临不同的问题，需要区分考虑”[2]。荣慧君、李占(2012)提出互联网企业中的虚拟数字化产品销售后，仍然可以再次销售获利，企业依旧保留着控制权和所有权[3]。李克亮(2016)提出，现在网络游戏中销售的主要虚拟道具是有限期内有限次道具和永久性道具。企业应当分类确认道具收入[4]。肖维辉(2013)认为,在互联网经济环境中衍生的交易收入，收入确认时点难以明确，很难准确地衡量虚拟商品所承担的履约义务，这给收入的确认和计量带来了挑战[5]。在收入的确认和计量方面，陈升翠(2018)“以互联网企业为例，分析了其部分典型业务在运用新收入准则之后的会计处理”[6]。李永霞(2014)基于新收入准则提出，互联网企业应以控制权转移时点作为收入确认的时点，将考虑履约义务相关负债后的销售收入作为收入确认的金额[7]。雷娟(2016)认为企业可以参考游戏运营商为玩家已提供的服务占总量的比例，以“提供劳务”的形式来确认游戏虚拟货币或虚拟商品销售的收入[8]。陈朝琳(2015)首次提出虚拟资产的“破损”概念，对于玩家退出游戏之后仍未使用的部分虚拟货币，可在适当的时候按其公允价值确认收入[9]。
随着国际财务报告准则对收入部分的修订，Fergus Condon (2014) 基于客户合同收入确认模式提出，应以履约义务的实行情况作为互联网企业收入确认的标准[10]。在收入确认时点方面, Particia Me Connell (2014) 指出，为了使不同实体和行业的会计信息更具可比性，企业应当根据与客户订立的合同，确认企业收入的金额和时点[11]。Thomas (2016) 提出，虚拟货币和虚拟商品等虚拟资产是互联网企业区别于一般企业的重要标志，不同于无形资产，虚拟资产在销售的过程中，货币和商品的控制权并没有发生实质性的转移，互联网企业可以反复生产和使用[12]。在收入计量模式方面，安永会计事务所(2012) 对基于道具的收入模型，基于用户的收入模型和基于游戏的收入模型进行了总结归纳[13]；德勤会计师事务所(2013) 关于虚拟商品的销售，提到互联网游戏中的虚拟商品被视为当前有义务在将来为客户提供服务的证据，并对游戏厂商采用总额法和净额法选择的问题提出建议[14]。
........................
第 2 章 相关理论基础
2.1 收入的界定
在我国最新收入准则《企业会计准则第 14 号一收入》中，收入的定义是企业在日常活动中形成的、会引起所有者权益增加的、与所有者出资无关的经济利益的总流入，即狭义的收入内涵；国际财务报告准则采用的是广义的收入概念，从资产负债的角度出发。“收入是指会计期间资产增加或负债减少所导致的所有者权益增加的，以及其他导致权益增加的经济利益的总流入”，该流入不包括企业投资者投入资本引起的部分；美国会计准则对收入的最新定义为企业在持续经营主营业务的过程中所发生的销售商品、提供劳务等行为所产生的利益流入，亦即狭文收入内涵。从概念上看三者对收入的定义大同小异，特别是我国企业会计准则和美国会计准则，均指向企业日常经营活动所带来的经济利益流入，而国际财务报告准则则将收入和利得统一归为收益的子项目，未做单独区分。
.............................
2.2 收入确认理论
2.2.1 收入费用观
该观点从收入费用要素出发，关注企业一定期间的价值创造活动，强调对当期实现的收入和为实现该收入所耗费的成本进行配比，进而反映一定时期企业的损益情况及其增减变动，直接体现企业的经营成果，并最终引起资产和负债要素的变动，资产负债表起到对利润表的补充作用。收入费用观关注的重点是过去某一期间的企业业绩，更多反映管理层受托责任的履行情况，适合于评估管理层的经营绩效完成情况，同时也对会计信息质量提出可靠性和准确性的要求。
........................
第 2 章 相关理论基础
2.1 收入的界定
在我国最新收入准则《企业会计准则第 14 号一收入》中，收入的定义是企业在日常活动中形成的、会引起所有者权益增加的、与所有者出资无关的经济利益的总流入，即狭义的收入内涵；国际财务报告准则采用的是广义的收入概念，从资产负债的角度出发。“收入是指会计期间资产增加或负债减少所导致的所有者权益增加的，以及其他导致权益增加的经济利益的总流入”，该流入不包括企业投资者投入资本引起的部分；美国会计准则对收入的最新定义为企业在持续经营主营业务的过程中所发生的销售商品、提供劳务等行为所产生的利益流入，亦即狭文收入内涵。从概念上看三者对收入的定义大同小异，特别是我国企业会计准则和美国会计准则，均指向企业日常经营活动所带来的经济利益流入，而国际财务报告准则则将收入和利得统一归为收益的子项目，未做单独区分。
.............................
2.2 收入确认理论
2.2.1 收入费用观
该观点从收入费用要素出发，关注企业一定期间的价值创造活动，强调对当期实现的收入和为实现该收入所耗费的成本进行配比，进而反映一定时期企业的损益情况及其增减变动，直接体现企业的经营成果，并最终引起资产和负债要素的变动，资产负债表起到对利润表的补充作用。收入费用观关注的重点是过去某一期间的企业业绩，更多反映管理层受托责任的履行情况，适合于评估管理层的经营绩效完成情况，同时也对会计信息质量提出可靠性和准确性的要求。
对于网游企业来说，玩家充值虚拟货币或者购买虚拟道具时消费的款项并不满足已实现和已赚得的条件，因为在后续期间企业仍需为玩家提供增值服务，面且网游行业前期研发成本较大，后期赚取的收入和投入的主要成本难以匹配，存在收入确认的人为操控和配比过程复杂等问题，给收入费用观带来挑战:相反，对于玩家来说，充值虚拟货币和购买虚拟道具的行为只是获得了权利凭据，企业则增加了其履约义务。从而导致企业财产变动，符合资产负债观的理念。
2.2.2 资产负债观
该观点从资产负债要素和广义的收入要素出发，通过关注资产和负债的价值来识别净资产的变化，根据净资产的变动来了解净收益的变动，从而反映出企业整体的财务状况和经营成果。资产负债观强调企业的权利与义务，经济资源和义务的变动引起了企业财产的变动，进而产生企业的收入与费用，利润表是资产负债表的附属产物。资产和负债反映的是企业未来现金流的折现值，是财务报表使用者评估企业价值、制定投资策略的基础。决策有用性是资产负债观的目标，主要涉及对会计信息质量的要求。
...............................
该观点从资产负债要素和广义的收入要素出发，通过关注资产和负债的价值来识别净资产的变化，根据净资产的变动来了解净收益的变动，从而反映出企业整体的财务状况和经营成果。资产负债观强调企业的权利与义务，经济资源和义务的变动引起了企业财产的变动，进而产生企业的收入与费用，利润表是资产负债表的附属产物。资产和负债反映的是企业未来现金流的折现值，是财务报表使用者评估企业价值、制定投资策略的基础。决策有用性是资产负债观的目标，主要涉及对会计信息质量的要求。
...............................
第 3 章 网游企业经营特点及其收入确认难点分析................... 17
3.1 网游企业经营特点........................ 17
3.1.1 运营模式及收入确认和计量现状............................... 17
3.1.2 盈利模式及收入确认和计量现状........................... 20
第 4 章 K 网游公司案例分析................................... 30
4.1 K 网游公司基本情况及收入确认政策......................30
4.2 K 网游公司收入确认和计量存在的问题..............................32
第 5 章 网游企业应用新收入准则应注意的问题和建议..................................... 47
5.1 网游企业应用新收入准则应注意的问题....................... 47
5.1.1 注意合同身份识别.............................. 47
5.1.2 注意识别多重性履约义务.......................... 48
第 5 章 网游企业应用新收入准则应注意的问题和建议
5.1 网游企业应用新收入准则应注意的问题
5.1.1 注意合同身份识别
在新收入准则中强调了合同的重要性。网游产业链之间，企业与游戏玩家之间都是签订了合同的基础之下才存在相互之间的权利和服务关系。在网游企业中更应该明白合同的重要性，因为在新准则的实施中，合同是网游企业收入确认的依据，也是实现利益流入的保障。
网游企业订立合同的过程中，有许多需要注意的地方，也是利于识别合同身份的要素。下文就一些常见要素和注意情况进行归纳，见下表 5.1 所示。
.............................
第 6 章 结论与展望
6.1 研究结论
本文以 K 网游为案例分析了新收入准则对网络游戏企业收入确认与计量研究，主要研究结论有:
(1) K 网游在原收入准则下收入确认与计量存在较多问题，包括未明确不同运营模式下采用总额法还是净额法确认收入、提前确认虚拟道具收入、没有对促销进行账务处理、未披露虚拟货币沉淀的处理方法等。
(2) 应用新准则后，上述问题得到改善，公司在不同运营模式下所得收入按总额法还是净额法入账更加规范；公司出售虚拟道具收入的会计处理与履约情况将更紧密地结合；公司在进行促销活动时各项增值服务的价值将得到较为合理的分配；公司虚拟货币沉淀收入的确认将更为及时。
(3) 但企业在执行新收入准则的过程中仍需要注意很多问题。包括在确定履约进度时存在操作空间，促销收入在各项履约义务间的分配较为复杂，以及虚拟货币沉淀收入的确认时点难以判断等。为更好地迎接新准则的到来，建议落实新准则施行和制定网游行业会计指引，提高财务人员职业能力，完善网游收入确认和强调信息披露，建立健全特殊交易的会计处理等。目前是新旧收入准则的交替阶段，网络游戏企业应该结合自身实际，合理采用科学的收入确认方法进行过渡，学习并积极贯彻新收入准则的理念，不断改善财务状况，推动整个网络游戏行业健康、有序发展。
参考文献（略）