1 绪论
1.1 研究背景与意义
1.1.1 研究背景
现今我国经济已由高速增长阶段转向高质量发展阶段，我们应该正确把握经济发展和生态环境保护的关系，摒弃以牺牲环境为代价的粗放型经济模式，提倡协同推进经济增长和生态优化的可持续发展模式。企业是市场经济的微观主体，从企业入手改进生产经营方式、提高生态环境效益成为推进生态文明建设最有效的途径之一。在当前大力推进生态文明建设的背景下，人们越来越关注企业在生产经营活动中的生态环境保护情况，而环境会计信息披露日益成为人们了解和掌握企业环保贡献的重要途径。但就我国目前的环境会计信息披露现状来看，大多数企业都存在披露主动性不强、披露内容不全面和披露方式不统一等诸多问题，而且披露的环境会计信息以文字描述为主，缺少量化数据支撑，导致披露的信息在完整性、真实性、可理解性和可比性等方面还需进一步提升。因此，加大在环境会计信息披露方面的研究力度，尽快建立起环境会计信息披露制度体系，促进企业披露水平全面提高，成为我国会计学术界和企业界必须面对和亟待完成的重要任务。
环境会计信息质量的缺陷暴露出企业在环境会计信息的披露流程中存在较大问题。从会计信息的处理方法考虑，传统的会计信息处理遵循 DCA 模型思想，即强调从企业的经济业务分离出货币信息记录到借贷账户中，因此财务会计信息都是用货币形式计量的会计语言描述的。但是对于环境会计而言，企业环境活动不能简单地量化为货币形式的信息，因此传统的信息处理流程已不再适用于环境会计信息的披露。早在 1969 年，Sorter 便提出了事项法理论。他认为，会计人员只需将经济业务事项原原本本地记录下来，而不对会计信息进行过度加工和处理。事项法的提出为会计信息的确认、计量和披露等一系列信息处理流程提供了新思路。随后在 1982 年，McCarthy 在事项法理论基础上提出了一种新的会计信息处理方法——REA 模型。REA 模型将事项理解为资源、事件、参与者三要素以及三者之间的关系。基于 REA 模型的会计信息处理方法把企业业务活动信息，按其原本语义而不是人为加工为借贷分录的形式存储到数据库中。这种信息处理方法突破了传统信息处理模式下信息形式单一、信息容易被操纵、信息可理解性较差等局限性，大大提高了会计信息的真实性和可理解性。
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1.2 国内外研究现状
1.2.1 国外研究现状
早在 20 世纪 70 年代，环境会计这一新兴课题便进入西方会计学术界的视线中。经过近 40 年的探索和研究，欧美等发达国家的环境会计信息披露工作已取得丰硕成果。不仅在环境会计理论体系建设上已日趋完善，环境会计信息披露的实践工作也实现了较大进展。
（1）环境会计信息披露的理论研究
20 世纪 70 年代，一些发达国家的先污染后治理的发展模式造成了严重的环境污染问题，频繁发生的污染事故引起了社会各界对企业环境责任的关注。许多国家开始制定相关的法律法规和经济政策来监督和干预企业的污染行为。企业界开始对外披露一些关于环境保护的信息，环境会计这一新兴课题也逐渐进入会计学术界的视线中。
比蒙斯（F.A. Beams）于 1971 年在其文章《控制污染的社会成本转换研究》中对企业在防治污染过程中付出的成本的计量方法和标准问题阐述了他的观点[1]。紧接着在 1973年，马林（J.T. Marlin）发表了《污染的会计问题》一文，提出会计核算过程中应关注企业的污染问题，并对如何真实合理地计量污染进行了探讨。这两篇文章的发表拉开了西方国家研究环境会计的序幕[2]。
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2 理论概述
2.1 相关概念界定
2.1.1 环境会计信息披露的定义
信息披露是企业在招股说明书、董事会公告、年度报告等报告文件中，向所有者、监管部门及其他信息使用者公开和报告企业相关信息的行为。当前，在学术界和实务界，有关财务会计信息的披露已建立起较为成熟的理论体系和制度体系。根据证券交易所的披露要求，及时准确地对外公布企业的财务状况和经营成果，已经成为企业日常管理活动的重要组成部分。
随着可持续发展和生态环境保护观念的普及，人们开始关注企业经济活动对环境造成的影响，环境会计概念的提出便是为了更科学准确地衡量这种影响。环境会计是用财务的原则和方法去核算经济活动对环境的影响以及环境活动在经济效益上的表现。它是一个涵盖会计学、环境科学、管理学等多种学科的新兴会计分支，成为现代企业的业绩评价和经营决策中发挥着愈来愈重要的作用。
环境会计信息披露就是为了满足利益相关者的信息需求，企业通过年度报告或环境报告书等途径，将经营活动的环境影响、环境活动的财务反映等环境管理情况予以公开的行为。环境会计信息逐渐同财务会计信息一样，成为信息使用者密切关注的重要决策信息。它不仅是企业环境会计核算工作的最终成果，而且是企业注重生态环境保护、坚持可持续发展模式的具体表现。
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2.2 理论基础
2.2.1 受托责任理论
受托责任理论认为，企业发展到一定阶段后，随着其规模的扩张、资本的积累，原有的所有者已经无法满足当下的管理需求，此时，企业所有者会从职业经理人市场聘请经理人参与公司日常经营，由此形成委托代理关系。委托人将企业的经营管理权限托付于代理人，代理人则接受委托为其提供服务并承担责任。学术界把这种责任定义为委托责任，把两者之间的关系定义为受托责任关系。委托人为了监督和掌握代理人的履职情况，需要借助一个工具，即会计信息。代理人通过会计信息来展现自身责任的履行情况以及对经济资源的使用情况。
将受托责任理论应用到环境会计中，我们可以发现，环境资源的所有者是国家和社会公众，国家和社会公众作为委托人将环境资源交由企业去使用和管理。企业因为生产经营对环境的影响而成为环境资源的代理人，因此企业需要承担环境受托责任。正如可持续发展理论所说，企业应当以最经济、最高效、最公平、最环保的方式来使用和管理环境资源。按照受托责任理论的要求，受托人必须向委托人报告其履行责任的情况。同样地，企业环境受托责任的具体履行情况需要及时反映给环境资源的所有者——国家和社会公众。就像传统财务报告反映管理者的经营受托责任一样，环境报告成为环境资源所有者了解和掌握企业环境受托责任履行情况的重要途径。企业应披露其在资源节约、环境保护、污染治理以及环境受托责任报告等方面的具体内容。同时，由于委托人对信息的可靠性和可比性等特征也有较高的要求，所以企业披露的环境会计信息应该真实可靠且能满足委托人的决策需求。
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3 A 制药公司环境会计信息披露现状及问题分析 .............................. 191.2 国内外研究现状
1.2.1 国外研究现状
早在 20 世纪 70 年代，环境会计这一新兴课题便进入西方会计学术界的视线中。经过近 40 年的探索和研究，欧美等发达国家的环境会计信息披露工作已取得丰硕成果。不仅在环境会计理论体系建设上已日趋完善，环境会计信息披露的实践工作也实现了较大进展。
（1）环境会计信息披露的理论研究
20 世纪 70 年代，一些发达国家的先污染后治理的发展模式造成了严重的环境污染问题，频繁发生的污染事故引起了社会各界对企业环境责任的关注。许多国家开始制定相关的法律法规和经济政策来监督和干预企业的污染行为。企业界开始对外披露一些关于环境保护的信息，环境会计这一新兴课题也逐渐进入会计学术界的视线中。
比蒙斯（F.A. Beams）于 1971 年在其文章《控制污染的社会成本转换研究》中对企业在防治污染过程中付出的成本的计量方法和标准问题阐述了他的观点[1]。紧接着在 1973年，马林（J.T. Marlin）发表了《污染的会计问题》一文，提出会计核算过程中应关注企业的污染问题，并对如何真实合理地计量污染进行了探讨。这两篇文章的发表拉开了西方国家研究环境会计的序幕[2]。
到了 20 世纪 80 年代，环境会计的理论研究迎来了丰收高潮，一大批学者相继发表和出版关于环境会计的文章和著作。其中，Parker（1986）是将环境会计作为社会责任会计的一部分去展开研究的，而 Gray（1988）将环境会计从社会责任会计体系中分离出来，对其进行了介绍。Peace（1989）在其著作中探讨了环境资源的会计核算方法，他对货币计量和实物计量两种计量方式的应用做了详细分析[3]。1990 年，Gray 撰文探讨了环境问题如何影响会计理论的发展以及会计学对开展环境保护工作有何帮助。由此开始，环境会计逐渐从社会会计中独立出来。学者们在环境会计方面的研究内容不断丰富，涉及到环境会计核算、环境报告、环境审计、环境管理会计等[4]。
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2 理论概述
2.1 相关概念界定
2.1.1 环境会计信息披露的定义
信息披露是企业在招股说明书、董事会公告、年度报告等报告文件中，向所有者、监管部门及其他信息使用者公开和报告企业相关信息的行为。当前，在学术界和实务界，有关财务会计信息的披露已建立起较为成熟的理论体系和制度体系。根据证券交易所的披露要求，及时准确地对外公布企业的财务状况和经营成果，已经成为企业日常管理活动的重要组成部分。
随着可持续发展和生态环境保护观念的普及，人们开始关注企业经济活动对环境造成的影响，环境会计概念的提出便是为了更科学准确地衡量这种影响。环境会计是用财务的原则和方法去核算经济活动对环境的影响以及环境活动在经济效益上的表现。它是一个涵盖会计学、环境科学、管理学等多种学科的新兴会计分支，成为现代企业的业绩评价和经营决策中发挥着愈来愈重要的作用。
环境会计信息披露就是为了满足利益相关者的信息需求，企业通过年度报告或环境报告书等途径，将经营活动的环境影响、环境活动的财务反映等环境管理情况予以公开的行为。环境会计信息逐渐同财务会计信息一样，成为信息使用者密切关注的重要决策信息。它不仅是企业环境会计核算工作的最终成果，而且是企业注重生态环境保护、坚持可持续发展模式的具体表现。
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2.2 理论基础
2.2.1 受托责任理论
受托责任理论认为，企业发展到一定阶段后，随着其规模的扩张、资本的积累，原有的所有者已经无法满足当下的管理需求，此时，企业所有者会从职业经理人市场聘请经理人参与公司日常经营，由此形成委托代理关系。委托人将企业的经营管理权限托付于代理人，代理人则接受委托为其提供服务并承担责任。学术界把这种责任定义为委托责任，把两者之间的关系定义为受托责任关系。委托人为了监督和掌握代理人的履职情况，需要借助一个工具，即会计信息。代理人通过会计信息来展现自身责任的履行情况以及对经济资源的使用情况。
将受托责任理论应用到环境会计中，我们可以发现，环境资源的所有者是国家和社会公众，国家和社会公众作为委托人将环境资源交由企业去使用和管理。企业因为生产经营对环境的影响而成为环境资源的代理人，因此企业需要承担环境受托责任。正如可持续发展理论所说，企业应当以最经济、最高效、最公平、最环保的方式来使用和管理环境资源。按照受托责任理论的要求，受托人必须向委托人报告其履行责任的情况。同样地，企业环境受托责任的具体履行情况需要及时反映给环境资源的所有者——国家和社会公众。就像传统财务报告反映管理者的经营受托责任一样，环境报告成为环境资源所有者了解和掌握企业环境受托责任履行情况的重要途径。企业应披露其在资源节约、环境保护、污染治理以及环境受托责任报告等方面的具体内容。同时，由于委托人对信息的可靠性和可比性等特征也有较高的要求，所以企业披露的环境会计信息应该真实可靠且能满足委托人的决策需求。
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3.1 披露现状 ................................ 19
3.1.1 公司概况 .................................. 19
3.1.2 披露方式的现状 ................................. 19
4 基于 REA 模型的 A 制药公司环境会计信息披露流程设计 ............................. 25
4.1 采用 REA 模型的必要性分析 ................................. 25
4.1.1 REA 模型的提出与发展 .............................. 25
4.1.2 将 REA 模型应用到环境会计信息披露流程中的优势 ................................. 25
5 A 制药公司环境会计信息披露流程的模拟运行 ........................... 37
5.1 流程模拟运行 ........................................... 37
5.1.1 明确信息内容 ............................... 37
5.1.2 设置信息输入权限 .............................. 38
6 实施环境会计信息披露流程的保障措施
6.1 改善外部监管环境
6.1.1 建立和完善环境保护相关法律体系
在转变经济发展模式、实现经济高质量发展的时代背景下，建立并完善环境保护法律体系，将对增强管理层环境意识、促进企业充分披露环境会计信息具有重大的现实意义。完善的法律法规，包括环境保护、环保税收法规或财政补贴等方面的法律法规，将为企业的环境管理行为产生外部推力。当前，我国环境方面的法律法规不够完善，企业尤其是上市公司的环境信息披露行为受法律法规的约束较小，因而企业的环保意识薄弱、披露动机不强，披露工作没有很大突破。环保部门应联合会计和法律界研究人员，结合我国企业现状，共同探讨和拟定生态环境保护相关的法律法规，不断建立和完善符合我国国情的环境法律体系。
6.1.2 建立并完善环境会计信息披露制度
企业想要实现合规披露环境会计信息除了受法律法规约束之外，还要披露制度的监督和指导。完善的环境会计信息披露制度需要在两方面把好关：一个是披露监管机制，另一个是披露准则或指南。完善的监管机制对企业形成外部制度压力，督促企业重视并落实环境会计信息的披露工作，而切实可行的环境会计披露指南，将为企业科学规范地披露信息提供应用层面上的指导。资本市场监管部门应尽快出台环境会计信息披露的准则及指南，规范环境会计信息披露的方式和内容，为我国企业尤其是上市公司真实、准确、完整、及时地披露相关环境会计信息提供指导和依据。
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7 结论与展望
7.1 研究结论
在提倡可持续发展模式和推进生态环境保护的时代背景下，政府部门、环保组织及社会公众越来越关注企业生产经营活动对生态环境造成的影响。环境会计信息披露成为企业外部信息使用者监督和考察企业环境行为的直接手段。由于环境会计信息的多元性和难以量化的特征，传统的会计信息披露模式在环境会计信息的确认、采集和存储及披露上遇到了瓶颈。本文通过查阅年度报告和社会责任报告等文件，摸清 A 制药公司环境会计信息披露现状及问题，并尝试将 REA 模型思想引入环境会计信息的披露流程中，重新梳理和设计该公司环境会计信息的确认、采集和报告流程，以期为企业顺利开展披露工作提供切实可行的方案。本文的研究结果如下：
第一，通过查阅和解读 A 制药公司对外公开的各种信息报告，本文发现该公司当前的环境会计信息披露存在诸多问题。在披露方式上，A 制药公司选择在现有报告中补充披露的方式，这种方式导致披露的信息内容分散、缺少衔接性，不但削弱了环境会计信息披露工作的重要性，而且给环境信息使用者的查阅造成不便。此外，在披露内容上，A 制药公司所披露的信息主要涉及公司环保设施建设、环保技术开发以及其他节能减排措施等。这些信息以文字描述性信息为主，缺少量化数据支撑。对于信息使用者来说，A 制药公司披露的环境信息在完整性、真实性和可比性上都有所欠缺，因而难以满足信息使用者了解公司环境状况的需求。
第二，本文发现 A 制药公司环境会计信息披露水平较低的重要原因是，公司内部管理过程中缺少一套科学系统的环境会计信息披露流程。由于 REA 模型要求以原始形态记录会计信息，能够最大程度保持信息的完整性和真实性，因此本文选择基于 REA 模型思想，为A 制药公司重新设计一套环境会计信息披露流程。该流程覆盖环境会计信息的识别、采集、存储和输出等所有环节，突破了传统会计信息处理流程的局限性，为企业提供了科学系统的、可操作性强的信息披露方案。同时，本文针对该流程的实施设计了一个环境事项信息库，该信息库不仅可以采集和存储公司日常业务中的环境会计信息，而且还可以根据信息使用者的不同指令，输出各种样式的环境会计报告，满足信息使用者的多样化信息需求。 此外，本文认为独立的环境会计报告是企业披露环境会计信息的最有效方式，故根据当前国内的环保法律和信息披露政策的规定设计了环境会计报告书的格式和内容。该环境会计报告是整个环境会计信息披露流程的最终输出结果，将全面反映公司的环境管理情况和环境绩效情况等环境会计信息。
参考文献（略）