第 1 章 绪 论
1.1 研究背景及意义
如今，政府会计正处于变革期。起源于英国、以新公共管理为导向的政府改革激起了政府会计的改革浪潮。欧美国家纷纷进行了不同程度的改革实践，并取得了一定的成果。改革最为彻底的是新西兰和澳大利亚，其已领先在政府预算与会计双重领域中全面引入权责发生制，处于改革前沿。反观我国，政府会计改革早已提上议事日程，却“只闻其声”，迟迟未见成果。而现行的预算会计体系存在明显的弊端，越来越不能满足各方对政府会计的需求与期望。党的十八届三中全会通过了《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，该决定提出“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”。此前，《财政部会计司 2012 年工作要点》中明确提出，在“十二五”期间，将借鉴国际经验和我国企业会计改革的成功做法，研究起草以权责发生制为基础、包括基本准则和若干具体准则在内的政府会计准则体系。财政部在《会计改革与发展“十二五”规划纲要》中指出，应在深入研究国际和主要国家政府会计概念框架，以及我国政府会计特定环境和具体情况的基础上，适当借鉴企业会计基本准则，制定我国政府会计基本准则，以指导政府会计具体准则的制定①。可见，我国政府会计改革将遵循“理论研究在先，准则制定在后”的思路，故政府财务报告概念框架（即我国所称“政府会计基本准则”）的构建是我国政府会计改革的首要任务。同时，财政部正积极参与国际公共部门会计准则理事会（International PublicSector Acconting Standards Board，IPSASB）的概念框架项目，与意大利、法国的准则制定机构共同承担了该项目第二阶段的研究工作，征求意见稿《财务报表中的要素及其确认》已于 2012 年 11 月发布。财政部的这一积极姿态将为我国政府财务报告概念框架的构建积累大量有益经验。
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1.2 文献综述
最早提出财务会计概念框架（Conceptual Framework，CF）这一专业术语的是 FASB。它在 1976 年 12 月发布的《财务会计和报告的概念公告：财务报表的要素及其计量》中指出：“概念框架是一项章程，它是由相互联系的目标与基础所形成的内在一致的体系。”此后，各国的准则制定机构纷纷开始关注 CF 的研究。纵观各准则制定机构发布的概念框架，以 FASB 发布的财务会计概念公告（Statement of Financial Accounting Concepts，SFAC）和 IASB 发布的《编报财务报表的框架》(Frameworkfor the Preparation and Presentation of Financial Statements)最具代表性。（1）FASB 关于概念框架的研究。自 1978 年至今，FASB 共发布了 8 辑 SFAC，其中 SFAC8 的现有内容包含《通用目的财务报告的目标》与《有用财务信息的质量特征》两章，系与 IASB 的联合概念框架项目成果。2004 年 10 月，FASB 与 IASB召开联合会议，决定建立共同的概念框架项目，以指导趋同会计准则的制定。之后该项目被放弃，目前由 IASB 单独开展概念框架相关内容的进一步研究。FASB 的概念公告的特点在于创造性地提出以目标为整个概念框架的起点，这一做法几乎对全世界所有的概念框架制定者产生了影响[1]。FASB 在 SFAC8 中将财务报告目标定位为“决策有用性”。同时，FASB 构建了信息质量特征的完整框架并提出相互之间的层次联系，相关性和如实反映是财务信息的基本质量特征，而可比性、可验证性、及时性和可理解性属于强化质量特征[2]。葛家澍（2011）评价该概念公告为“财务报告概念框架的新篇章”[3]。
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第 2 章 政府财务报告概念框架构建的理论基础
2.1 相关概念界定
在进行具体分析探讨前，笔者认为有必要先对政府会计、政府财务报告概念框架等对全文有重大影响的相关概念进行界定厘清。混合经济一般被分为三个部门，即生产私人物品的企业、生产公共物品的政府和生产准公共物品的其他非营利组织。相应地，会计可分为企业会计、政府会计和其他非营利组织会计。“政府会计”这一术语早已见诸中国会计理论研究成果，但官方正式行文中尚未出现，目前使用的与之内涵相近的词是“预算会计”。我国的预算会计是核算、反映及监督国家预算执行情况的会计，分为财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计。财政总预算会计制度用于规范财政部门筹集与分配财政资金业务的核算，行政单位会计制度和事业单位会计制度适用于行政事业单位获取和支出财政资金业务的会计处理。图 2.1 简单展示了我国预算会计制度体系的设计思路。现行预算会计相关制度与准则具体如表 2.1 所示，存在“会计准则”、“会计制度”和“财务规则”等三种不同的法规形式。不同法规各自所规范的侧重点不同，区别主要如下：“会计准则”包含总则、会计信息质量特征、资产、负债、净资产、收入、支出或者费用、财务会计报告等内容，性质类似于概念框架①；“会计制度”根据“会计准则”制定，用于规范具体的会计处理；“财务规则”主要用于规范单位的财务行为，旨在加强其财务管理与监督，提高财政资金的使用效益。
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2.2 新公共管理理论
新公共管理理论并非凭空产生，有着深刻的时代背景。由于经济滞胀、政府支出高企、政府公共服务效率低下、民众对政府的信任度锐减等问题凸显，引发了一系列的政府改革运动。这股改革浪潮起始于英国，其他欧美国家相继仿效，美国克林顿政府的“再造政府运动”也有着鲜明的新公共管理的印记。英国学者胡德于 1991 年对这些改革运动进行概括，最早提出了“新公共管理”一词。他在《一种普适性的公共管理？》中将“新公共管理”的特征及内涵描述如下：(1)公共管理向职业化的方向转变；(2)明确的标准与绩效衡量指标；(3)注重产出控制；(4)将公共部门分解成更小单元；(5)强化内部竞争；(6)采纳企业式的管理风格；和(7)强调资源运用上的原则性与节约性[41]。不难看出，新公共管理主张在政府部门使用企业化的管理方法来提高效率，将私营部门的成功经验运用到政府部门中，是一种意识或理念上的创新。Carpenterand Feroz(2001)指出，新公共管理中成果与产出责任的引入，是政府采纳企业会计模式的最本质的因素，推进了政府财务报告制度的变革[42]。从欧美、新西兰、澳大利亚等国的改革实践可看出，新公共管理实施越深入的国家，其政府会计改革力度也越大，相应的政府财务报告概念框架越接近企业财务报告概念框架。我国政府正积极开展新公共管理运动，力推深化改革与政府职能转变，而这必将影响我国政府财务报告概念框架的构建。
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第 3 章 政府财务报告目标与报告主体..... 20
3.1 政府财务报告目标.... 20
3.2 政府财务报告主体.... 25
第 4 章 政府财务报告信息质量特征与报表要素..........28
4.1 政府财务报告信息质量特征........28
4.2 政府财务报表要素.... 32
第 5 章 政府财务报表要素的确认计量与列报.......39
5.1 政府财务报表要素的确认..... 39
5.2 政府财务报表要素的计量..... 41
5.2.1 IPSASB 相关研究成果简介......41
5.2.2 IPSASB 与 IASB 观点的区别及对我国的启示....... 44
5.2.3 FASAB 与 GASB 相关观点的简介及启示.........45
5.3 政府财务报告的列报.......48
第 6 章 我国政府财务报告概念框架的具体构建
6.1 我国政府会计环境现状分析
正如理论基础部分所述，会计环境直接作用财务报告目标，并进一步影响信息质量特征、报表要素及其确认与计量以及列报等概念框架的其他组成部分。而不同国家有着不同的政府会计环境，生搬硬套西方国家与国际政府财务报告概念框架是不可取的。政府会计环境与企业会计环境也存在部分显著差异，比如政府专注于提高公民福利而非获取利润、政府活动中大量类交换交易或非交换交易的存在以及政府负有遵循经法律批准的预算的义务等。这些差异导致政府财务报告概念框架相比涵括内容更复杂。而随着新公共管理思想的不断深入及政府职能的逐渐转变，企业化的政府改革是必然趋势，这将导致政府会计环境与企业会计环境的逐步趋同。会计环境的变迁是会计发展的源动力，故有必要先对我国的具体环境进行分析。
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结 论
我国企业会计领域已取得较好的改革成绩，政府会计正当处于变革期。高质量政府财务报告概念框架的构建是政府会计改革成功的必要条件。本文以 IPSASB发布的公共部门财务报告概念框架与 IASB 发布的企业财务报告概念框架的比较为切入口，分析得出政府会计与企业会计的共性与特性，为政府会计改革适度借鉴企业会计领域的成功经验提供依据。同时，本文对 FASAB、GASB 和 IPSASB的相关权威研究成果进行了详细述评，从中汲取先进理念。在比较分析和国际借鉴的基础上，结合我国国情分析及问卷调查数据，本文最终探讨了我国政府财务报告概念框架的具体构建，包含财务报告目标、报告主体、信息质量特征、财务报表要素及其确认、计量与列报等内容。本文的主要结论如下：
（1）使用者（尤其是外部使用者）对政府财务信息存在较强的兴趣，且对我国政府财务信息披露的现状不满意。政府财务报告使用者非常希望了解政府财务状况、财务业绩和现金流量信息、资源募集与使用对法定预算的遵循情况信息、所提供公共产品和公共服务的成果信息以及预期性财务与非财务信息。
（2）“受托责任观”和“决策有用观”同样适用于政府财务报告目标，其内涵更加丰富。我国实行社会主义市场经济体制，政府内部管理者也是政府财务报告的主要使用者，故我国政府财务报告目标还应体现“管理控制观”。因此，双重导向下（兼顾外部使用者和内部管理者信息需求），我国政府财务报告目标应定位如下：提供有关主体的信息，这些信息应有助于服务接受者及其代表、资源提供者及其代表、上级政府及其管理部门评价主体的公共受托责任履行情况与进行经济、社会和政治决策，同时有助于主体自身的管理调控及决策。
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参考文献（略）