本文是一篇会计论文，本文在对国内外大量文献阅读的基础上，结合对永安药业碳排放权会计核算的模拟与分析，对其碳排放权确认、计量和信息披露三个方面的问题进行了分析，找出问题背后的成因，并对优化企业碳排放权会计处理提出了参考建议。
1 引言
1.1 研究背景和意义
1.1.1 研究背景
近年来全球经济快速发展，人口不断增长，许多自然资源被过度开采和消耗，这导致了许多环境问题，如气候变暖、水资源短缺、空气污染等。温室气体是造成全球变暖的重要因素，如何在保持经济发展和减少二氧化碳等温室气体的排放之间寻求一个平衡点，一直是困扰全球的一大难题。《联合国气候变化框架公约》、《京都议定书》和《巴黎协定》等协议的发布，体现出人类实现节能减排目标的决心。
党中央高度重视生态文明建设，我国作为全球第二大经济体和碳排放量最大的国家，面临着巨大的挑战和责任。习近平总书记在党的二十大会议中强调，必须牢固树立和践行“绿水青山就是金山银山”的理念，并首次把“推动经济社会发展绿色化、低碳化”定性为实现高质量发展的关键环节。《国家适应气候变化战略2035》、《“十四五”节能减排综合工作方案》等政策性文件相继发布，这些文件明确了我国低碳发展与生态文明建设目标，并采取建立碳排放权交易市场等措施来实现目标。过去的十几年里，我国碳排放权交易市场经历了从区域试点到全国交易的过程。2011年，国家发改委发布《关于开展碳排放权交易试点工作的通知》后，北京、天津等省市分批建成了九大区域性碳排放权交易市场；2017年，在发电行业开展全国碳排放权交易体系的试点建设；2021年7月，全国碳排放权交易市场正式上线。截至2022年12月，我国的碳配额交易总量已达到2.30亿吨，交易额累计104.75亿元人民币。
为保障我国碳交易市场的有效运行，建立健全相关的会计体系是不可或缺的。2016年，财政部发布了《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》），在广泛收集建议和借鉴试点地区经验后，于2019年12月发布《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》（财会[2019]22号，以下简称《暂行规定》），自2020年1月1日起施行。目前，我国暂未出台针对碳排放权的会计准则。《暂行规定》为重点排放企业的碳排放权会计处理提供了参考，要求企业将与碳排放权相关的收入和支出计入营业外收支，同时在会计处理时不对持有目的做具体区分。然而，我国碳市场开放交易后发展迅速，企业持有碳排放权不仅仅是为了履行社会责任，而是开始尝试将其作为一种金融工具来进行交易，从而获取更多的收益。
1.2 文献综述
《巴黎协定》的签署，使得碳排放权和碳交易在全球范围内引起了广泛关注，如何对碳排放权进行科学的会计处理是目前国际上普遍关心的问题。与此形成对比的是，国外很早之前就开始研究碳排放，并建立了成熟的碳交易市场，而中国的碳交易市场仍处于滞后状态。因此，国内学者对碳会计领域的研究参考了国外碳市场的发展情况，并在此基础上提出更适配我国国情的碳排放权会计处理建议。目前，国内外学者在碳排放权会计领域的讨论主要集中在碳排放权的会计确认、会计计量和会计披露，本文将从这三个方面进行综述和整理。
1.2.1 关于碳排放权会计确认的研究
作为一种稀有的经济资源，碳排放权带来的经济利益很可能流入企业，而且其成本或价值能够被可靠计量，应将其确认为一种资产（赵志恒，2021），这也是国际社会的共识。然而，学术界尚未就碳排放权作为资产的分类达成统一的观点。主要有四种意见：将其确认为存货、无形资产、金融资产以及新型资产。
(1)确认为存货
Dittenhofer（1995）提出，企业持有排污权是为了确保生产经营的顺利进行，因此，碳排放权应该被视为企业的存货。2003年，美国财务会计准则委员会（FASB，Financial Accounting Standards Board）在《总量和交易制度下参与者获得排放配额的会计问题》中规定，碳排放权应被确认为存货，并按照不同的取得来源分别计量，由政府免费分配的按零值计量，从碳交易市场购入的则按公允价值计量。Wambsganss和Sanford（1996）通过分析得出，如果企业的持有目的是在碳排放权交易中履约，将碳排放权确认为存货是一种更好的选择。对于清洁发展机制（CDM，Clean Development Mechanism）项目而言，碳排放权或者碳减排量是企业日常活动中的一部分，其持有目的是执行销售合同，应被视为存货并在会计上进行确认（张鹏，2010）。蒋亚朋和黄擎（2017）意识到资产分类的重要性，在对碳排放权研究后指出，对于从CDM中获取的碳排放权，应作为存货进行确认，并在出售时把实际收到的价款计入其他业务收入。
2 碳排放权会计处理的理论概述
2.1 基本概念界定
2.1.1 碳排放权的定
Dales（1968）是最早提出排污权一词的学者，即政府把排放污染物的权利当作一种产权给予排放企业。碳排放权正是由排污权的概念演变而来，它是一种资源权利，通过制定碳排放权的相关消耗及交易准则，可以实现降低碳排放的环保目标（杨博，2013）。在实际应用中，企业获得的碳排放权配额有两种类型，一是政府免费分配的配额，二是在公开交易市场或交易平台上进行合法交易获得的配额。企业持有碳排放权的目的可分为两类：一是自用，将碳排放权用于自己的生产经营活动，二是交易，将其视为投资工具，在碳排放权交易平台上交易获利。根据碳排放权的性质和特点，本文将其定义为企业在一定的排污范围内被允许的碳排放量指标，它既可以以碳排放的形式在生产经营中使用，也可以从市场中购买或者对外出售。
2.1.2 碳排放权交易的定义
碳排放权交易以较低的经济成本减少温室气体排放，它首先被写入《京都议定书》第17条，并逐渐成为21世纪中叶各国实现“碳中和”目标的碳定价工具之一（郭楠，2022）。碳排放权交易主张明确和界定企业排放二氧化碳的权利，将碳排放带来的外部成本内部化，通过企业间的自主交易，实现排放量的最优分配，最后实现整体的碳减排（沈洪涛等，2017）。区别于传统的环境管控政策，碳排放权交易是一种市场化政策，政府并不会直接干预企业行为，而是通过市场信号引导企业决策，实现减排目标（Stavins，1989）。目前，碳排放权交易机制主要分为两类，分别是基于配额的总量控制交易机制和基于项目的基准和信用交易机制。鉴于后者需要在应用前制定排放量基准，考虑到实施成本，较多国家选择了总量控制交易机制，我国的碳排放权交易也正是基于这一机制（贾建军和孙铮，2016）。
2.2 碳排放权会计确认与计量
2.2.1 碳排放权会计确认
会计确认是会计核算中的一个重要环节，是指在会计期间结束时，对某一交易或事项进行分析和评估后，根据相关的会计准则和规定进行判断和确认，并将其记录在财务报表中的过程。会计确认是会计准则要求的一项核心工作，通过该过程，可以将企业的交易、业务活动和财务状况转化为数字表述，同时也是保障财务信息真实可靠的重要措施之一。参照《企业会计准则——基本准则》中的规定，如果一项资源同时具有由过去的交易或事项形成、由企业拥有或控制、预期将带来经济利益这三个特点，并且与其相关的经济利益很可能流入企业，且可以被可靠计量，那么该资源应当被确认为一项资产。
基于碳排放权资产性质的多样性，企业在实务处理中很难决定应将其确认为哪一种资产。《暂行规定》要求，企业外购的碳排放权应当作为其他流动资产的一部分予以确认，并在初始确认时计入“碳排放权资产”科目。为便于碳排放权的实务处理，企业可以在该科目下进一步设置明细科目，以区分不同的业务。期末，将“碳排放权资产”的借方余额列示在“其他流动资产”项目中。
2.2.2 碳排放权会计计量
会计计量是指对各项经济业务及其结果用货币进行量化的过程。会计计量是会计信息披露的基础，也是会计报表编制的重要环节之一。在会计计量的过程中，会计人员需要参考相关的会计准则和规定，选择合适的计量属性和方法，对各项经济交易和事项所涉及的金额进行计算和记录。常见的会计计量属性包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。不同的计量属性和方法可能会对企业的财务状况和业绩产生不同的影响，因此，在进行会计计量时需要慎重评估和权衡各种因素。
3 永安药业碳排放权会计处理案例介绍 .................... 19
3.1 我国碳排放权交易市场现状 ............................. 19
3.1.1 我国碳排放权交易市场建设现状 ................... 19
3.1.2 我国碳排放权交易市场交易情况 .............. 19
4 永安药业碳排放权会计处理存在的问题及原因分析 ........................... 30
4.1 永安药业碳排放权会计确认存在的问题 ................................... 30
4.1.1 政府免费分配的碳排放权配额不予会计确认 .................................. 30
4.1.2 实际履行减排义务时未结转相应的成本费用 .................................. 30
5 永安药业碳排放权会计处理改进建议 ............................ 38
5.1 健全碳排放权交易市场机制 .................................... 38
5.1.1 出台强有力的交易管理及监管规章制度 .......................................... 38
5.1.2 联通各交易市场，让碳配额发挥“碳票”作用 .................................. 38
5 永安药业碳排放权会计处理改进建议
5.1 健全碳排放权交易市场机制
5.1.1 出台强有力的交易管理及监管规章制度
碳排放权交易需要建立强有力的法律法规和信息平台来保证交易、履约的顺利进行。目前，全国碳排放权交易市场正式上线还不足两年，交易管理体制尚未完善，缺乏强有力的法律法规以及有效的监管机制，这也影响了交易的顺利进行。为尽快健全完善碳排放权交易市场机制，首先，应加强对碳排放数据造假企业的处罚力度，处罚对象不仅仅是数据造假的企业，还包括对造假提供了助力的中介服务机构，处罚方式除了直接对企业和机构进行罚款，还可以通过各渠道媒体平台把违规案例作为反面宣传典型，以示警诫；其次，通过构建信息公开平台，制定标准规范，要求企业对配额总量、排放总量等重要信息进行公开，增强信息和数据的透明度，引入更多的社会监督；最后，相关部门应严格规范数据报告和核查管理，加强对核查机构、人员的资质管理和能力建设，政府也可以采用其他定量手段来检验碳数据的准确性，从而保证我国碳市场的公正性和可持续发展。
5.1.2 联通各交易市场，让碳配额发挥“碳票”作用
我国目前是全球最大、最有潜力的碳减排市场供应者。然而，包括中国在内的发展中国家对碳排放交易的定价并没有足够的话语权。如何制定合理的碳价格，是实现碳市场平稳运行的关键。通过碳交易市场的整合，能够在某种程度上缓解外部因素对碳价格的冲击，只有依托一体化的交易平台，才有可能实现统一的碳价格（Marschinski，2008）。我国于2020年7月开启了全国碳排放权交易市场，做好全国碳市场与各试点地区碳市场的衔接工作是当务之急。今天的碳配额就像新时代的“碳票”，为保证碳配额发挥“碳票”的作用，必须允许试点配额用于履行全国碳市场的减排义务，剩余的碳配额根据各省市的平均碳减排成本进行折算。考虑到在全国碳市场建立初期，相关的制度还不够完善，所以应延缓使用其进行交易的步伐，以避免出现碳配额的泛滥以及过度投机的风险。在此基础上，还应结合各市场的试点经验和发展现状，对纳入行业、纳入标准、交易费用、分配标准、抵消机制等进行统一，并将试点市场与全国市场相衔接，尽量减少过渡期间的市场波动。
6 结语
本文在对国内外大量文献阅读的基础上，结合对永安药业碳排放权会计核算的模拟与分析，对其碳排放权确认、计量和信息披露三个方面的问题进行了分析，找出问题背后的成因，并对优化企业碳排放权会计处理提出了参考建议，具体如下：
(1)健全碳排放权交易市场机制
首先，政府应出台强有力的交易管理及监管规章制度，加大对碳数据造假企业的惩罚力度，构建信息公开平台，严格规范数据报送与核查管理；其次，应着力于整合碳交易全国总市场以及各试点市场，让单个市场的碳配额能够在全国范围内流通，发挥“碳票”作用；最后，政府应充分利用预留的碳配额，在市场碳价格波动较大时及时进行宏观干预，向市场投放一定量的配额，让预留配额实现市场调控功能。
(2)完善碳排放权的会计制度
碳排放权会计确认方面，应根据持有目的将碳排放权确认为不同资产，生产自用的碳排放权计入无形资产，持有待交易的碳排放权计入交易性金融资产；企业实际履行减排义务时，应将碳排放权结转计入制造费用；碳排放权交易的差额应计入投资收益。碳排放权会计计量方面，根据持有目的对碳排放权进行分类后，应分别采用不同的初始计量和后续计量方法；为避免利润操纵，允许持有目的为自用的碳排放权转换为持有目的为交易的碳排放权，但不能进行反向转换。碳排放权会计披露方面，企业应同时在表内和表外披露碳排放权信息，帮助信息使用者制定决策。表内披露应借助于资产负债表、利润表、现金流量表三大报表，并加入碳排放权相关项目；企业应在报表附注中说明碳排放权的来源和变化，同时，鼓励企业通过专项报告披露低碳战略、节能减排措施等内容。
参考文献（略）