第一章 CRS 概述
第一节 CRS 与 FATCA 的关系
一、CRS 制定背景
随着 2012 年欧洲部分国家与美国签订 FATCA 之后，跨国政府间有关税收情报交换的协议更加被国际社会所重视。FATCA 虽然是一种跨国涉税信息交换的政府间协议，但是其不能在全球范围内适用。在 2013 年 4 月在欧盟理事会的支持下，欧洲与美国签订 FATCA 的国家宣布试行多边涉税信息交换机制（基于 FATCA政府协议模式一）。该项举措无疑是对涉税信息交换制度的有力推广，随后被二十国集团(G20)成员国所认可。
早在 1988 年《多边税收征管互助公约》（以下简称《公约》）第 6 条为《AEOI标准》提供了国际法依据。2014 年 2 月 13 日，OECD 发布了《AEOI 标准》。《AEOI标准》主要有两部分内容：一是 CRS 标准；二是《主管当局协定范本》（Model Competent Authority Agreement）。为了促使各个参与国间金融账户信息能顺利交换，OECD 在税务当局协定范本基础上，提出了一项多边主管当局协议《多边主管当局间协议》（Multilateral CAA,以下简称 MCAA）。
二、CRS 与 FATCA 的比较
（一）CRS 和 FATCA 的相同之处
经过认真考察，CRS 在以下几个方面与 FATCA 相似。第一，除非有特殊阻却事由，美国之外的国家金融机构必须向美国税务机关报告账户信息。而 CRS 要求参与国金融机构有识别需申报信息金融账户的能力。20第二，CRS 对 CRS 签署的国家或地区使用类似 FATCA 的规则，以确定纳税人在本国以外的“金融账户”中持有的金融资产的基本情况。第三，CRS 和 FATCA 也有相同的目标，即识别除积极商业资产以外的几乎所有海外资产，以防止逃税情况的发生。第四，CRS 与FATCA 程序类似，因为 CRS 纳入了 FATCA 框架下尽职调查和信息申报的程序。最后，CRS 的政府间协议（MCAA）大致相当于 FATCA 的政府间协议，作为 CRS 下涉税信息交换的法律基础和制度保障。
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第二节 CRS 的相关概念及实施意义
一、CRS 的基本法律构成
CRS 标准属于涉及各国税收主权和税收利益的国际准则，为促使 CRS 能够在各参与国顺利实施，OECD 在《CRS 实施手册》中规定基本法律包括：《CRS 文本》、《多边主管当局间协议》、《OECD 范本释义》和《CRS 文本释义》以及《CRS 信息申报的技术解决方案指引》26等相关规定。其中《CRS 实施手册》在后文第三章中会提及《新西兰税收征管法》和中国的税收《管理办法》具体对该文本的参照情况。《OECD 范本释义》和《CRS 文本释义》这种对文本的统一的解释，能有效避免因参与国各自理解不同而产生的纠纷。毕竟各国国情不同，经济发展情况也有很大差异。而《CRS 信息申报的技术解决方案指引》该内容是 CRS 规则对涉税账户的信息安全最重要的保障，后文《新西兰税收征管法》改革和卡塔尔对于违规金融机构的特别立法也是为了对 CRS 申报义务的一种应对。
二、CRS 需申报国和参与国
其实需申报国就是接受信息的国家，参与国就是提供信息的国家。根据 OECD的要求，各 CRS 参与国政府每年都需要根据本国与其他国家签订信息自动交换协议的实际情况，来发布 CRS 需申报国和 CRS 参与国名单，以作为金融机构在进行当年金融账户信息尽职调查和账户信息申报时的参考依据。后文中将提到税务机关有权根据新的《新西兰税收征管法》（TAA） 91AAV 条决定暂时中止该司法管辖区作为可报告的司法管辖区。这个名单对于 CRS 参与国的合规金融机构来说至关重要，因为关系到其在 CRS 下的尽职调查和信息申报的义务。而且对于那些设立在非 CRS 参与国的投资实体来说，尽管其自身没有账户尽职调查和信息申报的义务。但是如果这类投资实体在 CRS 参与国的金融机构持有金融账户，其实际控制人会被 CRS 参与国金融机构识别成为信息申报的对象。此外，也有的国家并没有引用 CRS 需申报国的概念。例如中国，使用“非居民”来代替“需申报国居民”。
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第二章 中国实施 CRS 的法律制度及问题分析
第一节 CRS 的合规制度及其漏洞分析
本节的合规制度主要介绍 CRS 下信息申报制度和尽职调查制度，因为这两个制度是《CRS 文本》规定的主要程序内容。CRS 参与国实施金融账户涉税信息自动交换的全球统一标准，是 CRS 制度的核心构成。学界一般认为各个签署国对于这两种制度是否能达成共识，是 CRS 是否能顺利实施的关键。
一、CRS 下中国税务机关的困境
中国实施 CRS 的意义除了履行对 CRS 信息交换的承诺以外，更重要的是打击藏匿海外资产的中国账户持有人的逃避税行为。下面我们来看三个案例：
案例一，李先生是中国一家民营企业的老板，属于中国税务居民。李先生分别在美国(非 CRS 参与国)和卢森堡(CRS 参与国)设立了投资机构 A 公司和投资机构 B 公司，从事金融资产的交易业务。李先生是这两家公司的唯一股东和实际控制人。A 公司和 B 公司分别在中国香港 X 银行开立了存款账户。对于业务性质完全相同的两家公司，由于其设立国家不同，在 CRS 下其合规身份也会不同。
中国香港 X 银行作为管理该存款账户的金融机构，需要对账户持有人，即 A公司和 B 公司进行尽职调查。对于 A 公司来说，由于其设立在非 CRS 参与国，尽管属于投资机构，但是需要将 A 公司当成消极非金融机构处理，需要识别其实际控制人李先生。也就是说中国香港银行会将李先生的信息申报并最终交换给中国税务机关。而对于 B 公司来说，由于其设立在 CRS 参与国且属于投资机构，因此该账户不需要被申报，也无须当成消极非金融机构处理。但是，李先生作为 B公司(投资机构)的股权权益持有者，其相关信息会被 B 公司在卢森堡进行申报并最终传递给中国税务机关。
在本案中，中国香港银行对于投资机构 B 公司进行申报的前置假设是因为 B公司位于 CRS 参与国卢森堡，因此 B 公司会去识别和申报其权益账户持有人李先生的信息，但是对于设立在非参与国美国的 A 公司来说，尽管 A 公司也是投资机构，如果采取与 B 同样的处理方式，那 B 公司及其权益账户持有人李先生的信息就没有任何机构去识别和申报了，因为 B 公司在非 CRS 参与国，其本身并没有申报的义务。而将 B 公司参照消极非金融机构来处理，使得其最后的效果是一样的，即李先生的信息最终都会被传递到中国税务机关。
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第二节 中国实施 CRS 的现状
一、CRS 的实施条件
OECD 主导下的 CRS 属于全球范围的涉税信息自动交换，一个国家想要加入到了这个全球信息透明网络中来，光是承诺显然不够，还需要从行动上满足《CRS实施手册》第一部分中所规定的以下四方面的需求：
（一） 将 CRS 转化为国内法
前文 CRS 合规制度中就提到该标准不具有法律效力，实施的条件是必须转化成参与国本地法规。中国政府于 2017 年 5 月 19 日出台的《管理办法》，就是把《CRS 文本》中有关金融账户尽职调查程序的相关规定转化成中国的国内法规。也有的国家是先进行议会层面的立法，而后再由政府层面出台实施规定。最后由税务机关或者其他金融监管机构进一步发布有关 CRS 执行的全面实施指引，例如中国香港地区、泽西岛、英国、新加坡等即属如此。
（二）具备信息交换的国际法律依据
CRS 参与国需要国际税收协议，即进行跨国间金融账户涉税信息自动交换的国际法律基础。该国际法律基础主要由《公约》和 MCAA 两部分组成。而 CRS 参与国想要达成涉税信息交换的目的必须同时签订了《公约》和 MCAA，且两个条件必须同时满足。而且 OECD 制定 MCAA 的目的就是为《公约》签署国服务的，所以非《公约》签署国是不可能单独签署 MCAA。也就是说，CRS 下各国政府之间的信息交换必须要在国际法律基础之上进行，由于《公约》是建立在多边机制基础之上。40并且 MCAA 模式主要是针对已经加入了《公约》的国家，通过签署多边模式的 MCAA，即可免去分别与每个国家单独签署 CAA 的繁琐程序。中国、日本、新加坡和英国都属于此种分类。为了让 CRS 下的全球税务透明网络能够更大范围地建立，OECD 一直在倡导各国通过 MCAA 的模式来进行涉税信息的自动交换。
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第三章 域外实施 CRS 的法律制度和启示 ...................... 21第二节 中国实施 CRS 的现状
一、CRS 的实施条件
OECD 主导下的 CRS 属于全球范围的涉税信息自动交换，一个国家想要加入到了这个全球信息透明网络中来，光是承诺显然不够，还需要从行动上满足《CRS实施手册》第一部分中所规定的以下四方面的需求：
（一） 将 CRS 转化为国内法
前文 CRS 合规制度中就提到该标准不具有法律效力，实施的条件是必须转化成参与国本地法规。中国政府于 2017 年 5 月 19 日出台的《管理办法》，就是把《CRS 文本》中有关金融账户尽职调查程序的相关规定转化成中国的国内法规。也有的国家是先进行议会层面的立法，而后再由政府层面出台实施规定。最后由税务机关或者其他金融监管机构进一步发布有关 CRS 执行的全面实施指引，例如中国香港地区、泽西岛、英国、新加坡等即属如此。
（二）具备信息交换的国际法律依据
CRS 参与国需要国际税收协议，即进行跨国间金融账户涉税信息自动交换的国际法律基础。该国际法律基础主要由《公约》和 MCAA 两部分组成。而 CRS 参与国想要达成涉税信息交换的目的必须同时签订了《公约》和 MCAA，且两个条件必须同时满足。而且 OECD 制定 MCAA 的目的就是为《公约》签署国服务的，所以非《公约》签署国是不可能单独签署 MCAA。也就是说，CRS 下各国政府之间的信息交换必须要在国际法律基础之上进行，由于《公约》是建立在多边机制基础之上。40并且 MCAA 模式主要是针对已经加入了《公约》的国家，通过签署多边模式的 MCAA，即可免去分别与每个国家单独签署 CAA 的繁琐程序。中国、日本、新加坡和英国都属于此种分类。为了让 CRS 下的全球税务透明网络能够更大范围地建立，OECD 一直在倡导各国通过 MCAA 的模式来进行涉税信息的自动交换。
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第一节 域外实施 CRS 的现状 ............................... 21
一、承诺 2017 年自动交换信息的国家和地区 ............................... 21
二、承诺 2018 年自动交换信息的国家和地区 ............................... 22
第四章 我国实施 CRS 的法律建议 ............................ 29
第一节 CRS 下加强对个人信息保护的规定 .......................... 29
一、《规范》与 GDPR 的比较 ........................................ 29
二、将《规范》引入《网络安全法》 ........................... 30
第四章 我国实施 CRS 的法律建议
第一节 CRS 下加强对个人信息保护的规定
一、《规范》与 GDPR 的比较
经研究发现尽管没有全面的个人数据保护立法，但 2017 年 6 月 1 日实施的《网络安全法》可以被视为中国的最低层次的数据保护框架。随后中华人民共和国国家标准化管理委员会发布了《规范》。值得注意的是，阿里巴巴，腾讯，华为以及其他 5 家公司参与了该《规范》的制定，清华大学和北京大学等许多大学的法学专家也做出了贡献。该《规范》分为 10 章，就其适用范围，相关法律定义和法律原则，管理机构对用户有权告知整个信息流程（数据的收集、使用、披露和存储）的权利，甚至包括征得授权例外的规定和数据管理人员的职责的规定，都与全球现有的数据保护法并无不同。但是本《规范》中对数据管理机构的监管制度并未明确。
下面分析研究《规范》中的数据保护框架与世界上最严格的数据保护法律GDPR 之间的异同，以证明《规范》引入《网络安全法》的可行性。GDPR 已经在欧洲的个人数据保护方面发挥了很重要的作用，而且已经进行了多次修订。笔者将其与《规范》通过比较分析，阐明在国际商业和贸易活动的日益频繁的情况下，《网络安全法》如何为 CRS 下中国的个人数据保护提供制度保障。
一、《规范》与 GDPR 的比较
经研究发现尽管没有全面的个人数据保护立法，但 2017 年 6 月 1 日实施的《网络安全法》可以被视为中国的最低层次的数据保护框架。随后中华人民共和国国家标准化管理委员会发布了《规范》。值得注意的是，阿里巴巴，腾讯，华为以及其他 5 家公司参与了该《规范》的制定，清华大学和北京大学等许多大学的法学专家也做出了贡献。该《规范》分为 10 章，就其适用范围，相关法律定义和法律原则，管理机构对用户有权告知整个信息流程（数据的收集、使用、披露和存储）的权利，甚至包括征得授权例外的规定和数据管理人员的职责的规定，都与全球现有的数据保护法并无不同。但是本《规范》中对数据管理机构的监管制度并未明确。
下面分析研究《规范》中的数据保护框架与世界上最严格的数据保护法律GDPR 之间的异同，以证明《规范》引入《网络安全法》的可行性。GDPR 已经在欧洲的个人数据保护方面发挥了很重要的作用，而且已经进行了多次修订。笔者将其与《规范》通过比较分析，阐明在国际商业和贸易活动的日益频繁的情况下，《网络安全法》如何为 CRS 下中国的个人数据保护提供制度保障。
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结语相比其他 CRS 实施国家，尤其第一批在 2016 年实施 CRS 国家所制定的本地法规来说，中国国家税务总局联合其他五个部委制定的《管理办法》在具体的概念和相关尽职调查程序上要简化很多。之所以简化的最主要的原因是中国与西方发达国家在金融和税收监管法律制度上的差距而造成。OECD 是西方发达国家的经济“智囊”，其所发布的一系列 CRS 法规文件都是基于发达国家较高水平的金融机构反洗钱程序以及相关跨国反避税规则而制定，因此具体合规细节的处理要求上并不符合中国国情，甚至有些金融领域的配套监管制度在中国才刚起步或者还处于空白。此外，CRS 所涉及的金融账户信息透明化的规则，对于中国来说是纯粹的舶来品。因为中国税务机关与本国金融机构之间，并不存在所谓的账户信息自动申报和共享的问题。将这种给西方发达国家“量身打造”的反避税规则移植到中国这个金融账户信息自动透明机制还处于空白阶段的国家，必然会面临一系列“水土不服”的问题。
本文认为对 CRS 应当变被动为主动，充分利用 CRS 的税收情报来打击我国跨国逃避税行为。而且随着时代的发展对金融机构的分类已经不能局限于消极非金融机构了，在税法中应当引入积极非金融机构的规定，或者多列举消极非金融机构而减少在信息申报时不合规的情况。文章从一开始就在寻求问题的解决方案，尤其是第三章域外 CRS 的实施情况考察时，分析不同国家在应对 CRS 时的宝贵经验。在最后一章做出总结提出结合中国国情的法律建议时指出，不仅要最大限度利用 CRS 的税收情报，而且对违规行为的监管也提出建议。金融机构主管部门和税务机关双重监管的国情是不易改变的，但是可以建立监督机关之间的沟通机制。经过中国实施 CRS 的研究，然后针对实施过程中出现的问题进行分析，结合域外的经验可以做出适应中国国情的应对措施。国际形势的风云变幻，导致国际规则也跟着变化。对于 CRS 的实施相关法律及监管制度尚不完善，国内外学者对于CRS 落地的研究甚少，加之本文撰写可依据的材料较少，鉴于笔者的专业能力有限，对一些问题的分析不够全面。希望本文能为日后其他学者的 CRS 的法律问题研究提供一定思路，并为当下 CRS 申报制度的法律实践提供一些参考。
参考文献（略）