本文是一篇法律论文，本文选取了现实中对税款滞纳金能否超过本数的两个对比案例，通过案例分析的方式引出我国税款滞纳金制度存在的问题，通过分析和对国内和典型国家以及我国台湾地区关于税款滞纳金的规定，加以学习借鉴；
一、税款滞纳金的基本理论
（一）税款滞纳金的概念和特征
税款滞纳金的定义为纳税人逾期缴纳或者不缴纳税款时，税务主观机关核定行为人滞纳税款的天数后，按每日加收所欠缴税款的0.5‰的一种款项，此外重要的是及时缴纳所欠税款。[1]税款滞纳金的特征有以下4点：
第一，法定性。税款滞纳金的法定性体现在税款滞纳金的征收都由法律规定，这是滞纳金最主要的特征，也是最重要的特征，因为这涉及到纳税人的自身利益。《税收征管法》对加征滞纳金的情况、期限、如何征收以及滞纳金的救济[2]，《税收征管法实施细则》[3]对加征税款滞纳金的起止日期进行了一定补充，法律规定越明确，则在税收征管实践中的可操作性越强，为使纳税人的合法权益得到保护，同时提高税务部门的执法能力和水平，税务主管机关需要严格按照法定程序履行职责，保证权力与义务并存。
第二，赔偿性。赔偿性体现在税款滞纳金是纳税人未及时缴纳税款导致国家利益受损后进行的赔偿，姜伟波[4]、周刚志[5]指出纳税机关和纳税人之间是相互平等且共同合作的债权债务关系，传统税收行政法理论正逐步发展演变为税收债务关系说，税收债权债务关系应以国家和纳税人的权利义务关系为内容。当纳税人由于自身过错未及时缴纳税款，国家的“债权”得不到实现，此时，债务人也即纳税人应承担赔偿国家利益受损的责任，该责任实际就是税款滞纳金的征收。
第三，从属性。根据赔偿性中提到的税收债权债务关系理论可以得出，纳税人所应缴纳的税款是主债务，税款滞纳金的征收具有从属性，税款滞纳金的征收是伴随主债务的产生而产生的，当税务主管部门作出征收税款滞纳金规定时，也就意味着纳税人没有按照法定期限或法定要求缴纳税款。以此来督促和提醒纳税人及时履行义务并承担相应的责任。
（二）税款滞纳金的立法现状
税款滞纳金首次出现在1950年的《工商税暂行条例》中，仅对加征率进行了粗略的规定[4]，从1950年到1991年，税款滞纳金的规定出现在不同的法律中，没有进行统一规定，其加征率也在不断的调整。
1992年9月，《税收征管法》正式通过。之后分别在1995年、2001年、2013年、2015年进行了修订，历次修订对税款滞纳金额情形做出了具体规定，将税款滞纳金认定为纳税人欠缴税款后需要附加给付的一种款项。[5]以及2016年，国务院制定并公布的《税收征管法实施细则》，规定了加收税款滞纳金的期限为从缴纳税款的期限届满的第二天开始，直到纳税人实际补足所欠税款的时间为止。[6]同时，《行政强制法》指出，行政机关作出具体行政行为后，行为人违反法律规定，仍不履行相应义务，行政机关可以依照法定程序，对该行为人处以罚款或滞纳金，一并规定了罚款或者滞纳金的金额不能无限制累加，应该存在上限，即不得超过欠缴数额的本金。
《税收征管法》中规定，纳税人超过法定期限，或者未按法定要求缴纳税款的。需从欠缴税款的第二天起，按日加收0.5‰的税款滞纳金。关于税款滞纳金的计算期限规定的相对模糊，且没有明确税款滞纳金是否有上限。《税收征管法》规定了两种征收期限：基础追征期和延长征缴期限。基础追征期为3年，相应情形是纳税人出现计算错误等失误；延长征缴期限，追征期可以延长至5年，对应情形包括存在数额较大等特殊情况；如纳税人主观恶意较强，实施了偷税漏税、抗税骗税行为的，追征期限不受上述3年或5年的限制，可以针对所欠缴党的税款和滞纳金无限期追征。[1]《税收征管法实施细则》中该规定了税款滞纳金追征的起止时间：从缴纳税款期限届满次日到实际缴纳税款之日。如果纳税人有异议，需要先补缴所欠税款以及滞纳金后才能进行行政复议或诉讼。《行政强制法》中滞纳金的规定：行政机关做出针对特定行为人的具体行政行为后，行为人仍不履行相应义务，行政机关可以依照法定程序，对该行为人处以罚款或滞纳金，罚款或是滞纳金以欠缴本金为上限，同时规定了，如果行政机关在履行催告等法定程序后，行为人仍不履行义务，行政机关可以做出强制执行决定；行为人可以就强制执行决定申请复议或诉讼。
二、税款滞纳金的司法实践困境与存在的法律问题
（一）税款滞纳金能否超过税款本数的司法案例对比分析
《行政强制法》中规定了滞纳金的上限应是履行法定义务所缴纳的金钱数额[1]，而《税收征管法》没有关于滞纳金上限的规定，在税收征管过程中，极易出现“天价滞纳金”的情况。
1. 对比案例案情介绍
第一个案例为国家税务总局深圳市税务稽查局与深圳市广源机电发展有限公司的强制执行纠纷一案，纠纷起始于2005年，深圳市税务稽查局以《税务决定处理书》的形式，通知广源机电发展有限公司缴纳税款，若公司有异议，应在法律规定期限内，按照法定程序提起行政复议或者诉讼，但是广源机电发展有限公司既没有履行纳税义务，也没有按照法定程序提出异议，因此2016年深圳市税务稽查局做出《催缴税款通知书》，要求广源机电发展有限公司缴纳所欠税款及滞纳金。广源机电发展有限公司仍没有按期履行义务，于是在2019年深圳市税务稽查局作出强制执行决定，以书面通知的形式，根据所欠税款和滞纳金的数额，其中滞纳金的数额已超过欠款本金，将广源机电发展有限公司在金融机构的资产进行了划扣。广源机电公司对上述税收强制行为不服，提起行政诉讼。一审法院认可了深圳税务稽查局的行政强制行为。
广源机电发展有限公司随即向深圳市中级人民法院提出上诉，经过审理，深圳市中级人民法院认为《税收征管法》作为税收征管领域的特别法，应当适用于本案，深圳市税务稽查局根据法律规定，严格按照法定程序对广源机电发展有限公司做出税款滞纳金强制执行决定，即便滞纳金数额超过了欠款本金，依旧符合法律规定。
第二个案例为，山东省建材物资总公司和国家税务总局济南市槐荫区税务局破产债权确认纠纷，2018年山东省建材物资总公司向法院提出破产清算申请，济南市槐荫区人民法院受理了该申请，槐荫区税务局向建材公司管理人申报债权，内容为建材公司所欠税款和相应的税款滞纳金；建材公司管理人认为滞纳金数额不能超过欠款本金，因此不予申报；槐荫区税务局为请求确认税款滞纳金债权，向槐荫区人民法院起诉，法院审理后，首先法院认为依法纳税是公民的义务，税务局向建材公司征缴税款及滞纳金值得肯定，而建材公司长期拖欠税款违反了法律规定；其次加征滞纳金是行政强制的一种方式，应适用《行政强制法》中滞纳金具有上限的规定，因此驳回了税务局的诉讼请求，税务局依法提出上诉，济南市中级人民法院认为纳税人未按期税款，滞纳金是对欠款人的处罚措施，起到惩戒性和督促作用，其性质应为行政强制执行，同样认定了税款滞纳金的数额不能超过欠款本金，并驳回了税务局的上诉。
（二）司法实践引出的法律问题
1. 税款滞纳金的性质不明确
税款滞纳金法律性质的不明晰导致税款滞纳金与行政强制滞纳金发生混同；在法律层面，《立法法》中规定了“后法优于先法”，“特别法优于一般法”的原则[3]，从制定时间来看，《行政强制法》在后，而《税收征管法》在前；从调整对象来看，《税收征管法》作为税收征管领域的特别法，总体观点是把税款滞纳金作为欠缴税款附带的金钱给付义务。即税款滞纳金应是税款的一部分，并且可作为赔偿的形式弥补国家财政因滞纳税款而遭受的损失，而《行政强制法》有具体条文将滞纳金的性质表述为行政强制执行的一种方式。[1]在行政执法层面，税款滞纳金法律性质的确定能够决定其在发生争议时应适用的法律依据。
税款滞纳金的法律性质争议由来已久，无论是《税收征管法》还是《征求意见稿》中没有进行明确的界定，仅在《征求意见稿》中引入了“税收利息”的概念，学术界存在多种观点，如利息说、附带税收说、行政处罚说等不同观点。有学者认为税款滞纳金是税收征管的一部分，应等同于税收征收行为，但是也有学者认为税款滞纳金带有明显的惩罚性质，应属于执行罚的一种。
税款滞纳金法律性质不明确会在税收征管过程中引发一系列问题，法律条文对纳税人来说相对难懂，如果没有更加明确的说明，那么纳税人会根据自身认知来界定，从而在实践中出现税收主管机关与纳税人矛盾的产生。同时，上述出现的相似案例，两个法院的判决却是完全不同，济南市中院认为征收税款滞纳金应适用《行政强制法》，但深圳市中院则认为滞纳金是属于《税收征管法》中的特别规定，法院的不同理解，正是由于税款滞纳金的法律行政不明确导致的，如果不能明确税款滞纳金额法律性质，既不利于纳税人维护自己的合法权利，也不利于纳税主管机关维护自己的执法公信力。
三、税款滞纳金相关争议的法理分析与域外法比较 ..................................... 15
（一）税款滞纳金的法律性质 ..................................... 16
1.我国学术界关于税款滞纳金法律性质的争论 ....................... 16
2. 域外法比较与借鉴 ........................... 18
四、我国税款滞纳金立法的完善建议 ................................................. 25
（一）明确税款滞纳金的法律性质 .................................... 25
1.肯定税款滞纳金的执行罚性质 .................................. 25
2. 加强与《行政强制法》的衔接 ............................... 26
结论 ............................... 33
四、我国税款滞纳金立法的完善建议
（一）明确税款滞纳金的法律性质
税款滞纳金法律性质不明确，是导致很多问题出现的根源，首先，应在立法层面对税款滞纳金的法律性质进行界定，只有早日将税款滞纳金的性质进行明晰，才能更好的建立适合我们国家的税款滞纳金制度。
1. 肯定税款滞纳金的执行罚性质
执行罚的概念从法律层面来讲是规定在《行政强制法》第45条的行为人不按时履行法定义务而处以罚款或者滞纳金的强制执行措施；在学界则有不同的表述，较普遍的是行政机关为促使行为人履行法定义务或者履行专属于本人的义务，而使行为人承担的新的金钱给付的义务。
《征求意见稿》引入了“税收利息”，提出可以把现行税款滞纳金拆分为两部分[2]，一部分为“滞纳金”，该部分带有《行政强制法》中执行罚的性质，当前税款滞纳金的征收比率较高，带有明显的惩罚意味，滞纳金部分就是代表了一种惩戒措施，因为欠缴税款实则占用了部分国家资金；另一部分为“税收利息”，该部分是属于补偿性质，是纳税人违法占用的国家税款应付相应的法定孳息，同时也是对税务主管部门工作成本的补贴。这种拆分方式实则是肯定了现行税款滞纳金带有一定的执行罚性质。
税款滞纳金在行为人应承担的责任中，表现形式为金钱给付，造成税款拖欠的原因有很多，包括主观上的恶意拖欠，对法律的不了解，也包括客观上的不可抗力、突发事故等，对于上述情形，现行税收征管过程中都会征收相应的税款滞纳金，但是对于有主观恶意的纳税人，税法还规定了附带罚款，在利息说中，有学者认为若滞纳金带有执行罚性质会违反“一事不二罚”的原则，但其实执行罚与罚款是两种概念，二者具有本质区别，从设置目的方面：罚款是对违法行为人的制裁，执行罚是不履行法定义务的行为人的督促；从性质方面来看，罚款需要符合“一事不再罚”的原则，在一项违法行为上仅能附加一次罚款；而执行罚存在于行为人未按时履行义务，需要持续到行为人实际履行完法定义务。因此，利息说不能代表税款滞纳金的性质。
结论
《税收征管法》实施以来，通过税款滞纳金制度的实施，较大程度上保障了国家的税收按时足额入库。在税收征管的过程中也积累了相当的经验，但是由于税款滞纳金在法律层面的规定不够完善，在司法实践中出现了一系列争议，法律的滞后性不可避免，但是在实践中发现问题的过程，也是后续进行《税收征管法》修订的基础。
《征求意见稿》向社会各界征求意见，这对修订我国税款滞纳金制度起到重要作用，学术界关于滞纳金的研究也在广泛开展，本文选取了现实中对税款滞纳金能否超过本数的两个对比案例，通过案例分析的方式引出我国税款滞纳金制度存在的问题，通过分析和对国内和典型国家以及我国台湾地区关于税款滞纳金的规定，加以学习借鉴；仅仅学习借鉴先进经验远远不够，还需立足于我国发展实践，结合我国国情，本文就税款滞纳金的性质、加收率以及征收期限提出了自己的微薄建议，首先需要肯定的是现行税款滞纳金具有执行罚的性质，其次需要根据《行政强制法》的规定为税款滞纳金设置合理上限，最后设置明确的征收期限，但是本文的研究有限，税款滞纳金制度的完善还需要着眼于税收征管实践，并且从各个角度深入探讨。
参考文献（略）