集团内部所属控股子公司之间相互转让长期股权投资所产生的投资损益，在编制合并会计报表时，是否需要对此项投资损益进行抵消，现行《合并会计报表暂行规定》中并不明确。
【例】某集团所属甲乙两家控股子公司，甲公司将其持有控股的子公司A公司（对集团而言是孙公司）转让给乙公司持有。原投资成本30万元，转让价为40万元，由此在甲公司中产生投资收益10万元，并在甲公司个别会计报表中反映投资收益10万元。集团在编制合并会计报表时，是否需要对这10万元投资收益进行抵消？
我们认为，集团内部所属控股子公司之间相互转让长期股权投资，由此产生的投资损益，在编制合并会计报表时，应当予以抵消。因为这一交易事项，与集团内部之间转让存货、销售固定资产等交易所形成的损益，在性质上并无二致，就整个集团而言，这一交易事项也没有增加或减少整个集团的损益，所以在编制合并会计报表时对此需要抵消，以真实地反映集团整体的财务状况和经营成果。
在编制合并抵消会计分录时，如果是投资收益，其会计分录是：借记“投资收益”项目，贷记“合并价差（长期股权投资——股权投资差额）”或“长期股权投资——投资成本”项目。到底是贷记“合并价差（长期股权投资-股权投资差额）”还是贷记“长期股权投资——投资成本”项目，要看先期产生投资收益的具体原因而定。如果是投资损失，则编制相反的会计分录。
二：合并会计报表对内部生产用固定资产交易的抵销
对于企业集团内部发生的固定资产交易,购买方可以将购进的固定资产作为管理用途使用,也可以作为生产用途使用。但是在编制企业集团合并会计报表时,根据合并会计报表的编制原理,对这两种固定资产内部交易都要进行抵销处理。我国《合并会计报表暂行规定》中对前者的抵销处理做出了规定,但是却没有提及后者的处理方法。因此,在会计实务中没有统一的处理标准,有人用前者的方法来处理后者,这从理论上来讲显然是不妥的。本文将就如何进行后者的抵销处理在理论上加以探讨。
企业集团内部企业将自身生产的产品销售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用,如果购买企业将其交给管理部门使用,这样针对此固定资产每月计提的折旧应计入“管理费用”。这类内部固定资产交易在合并会计报表编制中的抵销处理比较简单,我国《合并会计报表暂行规定》中具体规定了这类固定资产交易的抵销方法。
如果购买企业将其用于生产即交给生产车间作为生产用固定资产使用,那么此固定资产每月计提的折旧就应计入“制造费用”。由于它并不直接计入企业的损益,对企业的当期损益不产生直接影响。只有当企业将存货售出,这部分存货的成本才以主营业务成本的形式反映在利润表中,从而才会对企业的损益产生影响,此时抵销每月多计提的累计折旧时,还要抵销相应的存货价值以及销售成本。
内部生产用固定资产交易当期的抵销处理,是根据交易发生时购销双方所作出的会计处理及交易发生以后购货方的会计处理来进行的。它可分为交易发生时所作出的会计处理的抵销处理和交易发生后当期会计处理的抵销处理。
(一)交易发生时会计处理的抵销处理。
交易发生时会计处理的抵销处理与作为管理用途的固定资产的处理是相同的。抵销分录为:
借:主营业务收入(固定资产的销售价格)
贷:主营业务成本(固定资产的生产成本)
固定资产原价(销售企业确认的利润)
(二)交易发生后当期会计处理的抵销处理。
在对交易发生时的会计处理作了抵销后,与该固定资产有关的后续会计处理也要进行抵销,这部分抵销处理是针对固定资产因在购货方虚增了价值而每期多计提的折旧进行的。根据用内部交易购买的固定资产生产出产品当期的外销情况,可分为以下三种情况:
1.用该固定资产生产的产品当年完全没有对外销售。在这种情况下,每期多计提的累计折旧先计入“制造费用”,期末全额转入“生产成本”,最终全部进入存货的价值,列示在购买企业的个别资产负债表中。因此在将固定资产计提的折旧中包含的未实现的内部销售利润的数额抵销的同时,要抵销期末存货价值中因折旧计入制造费用的影响而虚增的部分。抵销数额为该固定资产当期计提的折旧额减去按照不包含有为实现内部销售利润的固定资产原价即销售企业成本价计提的折旧额的差额。在采用直线法计提折旧时,就是该固定资产原价中包含的未实现内部销售利润总额即固定资产的虚增价值除以该固定资产的使用期间。用公式表示为:
抵销多计提折旧的金额=抵销虚增的存货价值=(内部交易的销售价格-销售方的成本价)×当年的折旧率 (1)
其中:内部交易的销售价格指内部交易固定资产销售发票上注明的金额;销售方的成本价指销售企业生产该固定资产实际发生的成本。
抵销分录为:(借)累计折旧;(贷)存货。
由于此抵销处理涉及的仅是资产类科目,在编制合并会计报表时是否做此抵销处理对企业集团当期的损益并无影响。
2.用该固定资产生产的产品当年部分实现对外销售。在这种情况下,部分存货实现对外销售,部分仍留存于企业内部,对外销售这部分存货时所结转的成本中就包含了因折旧计入制造费用而虚增的存货价值。这时当期多计提的折旧一部分反映在存货的成本中,另一部分则反映为当期的销售成本中。因此在编制合并会计报表进行抵销处理时,一方面要抵销该固定资产计提折旧中包含的未实现的内部销售利润,另一方面还要抵销由于折旧计入制造费用而虚增的留存企业内部存货的价值以及存货销售而虚增的销售成本。
抵销的多计提折旧的金额同第一种情况,当然这一金额也是抵销虚增的存货价值及虚增的销售成本两者之和,具体的存货及销售成本的金额要依销货的百分比来确定。
抵销分录为:(借)累计折旧;(贷)主营业务成本,(贷)存货。
在此种情况下,抵销处理不仅涉及到“累计折旧”与“存货”两个资产类科目,还涉及到“主营业务成本”,影响集团当期损益。
三：合并会计报表对少数股东本期收益的调整
在纳入合并会计报表范围的子公司为非全资子公司的情况下，编制合并报表时要将母公司对子公司长期股权投资的数额和子公司股东权益中属于母公司的份额相抵销，子公司股东权益中不属于母公司的份额，则作为少数股东权益处理；同时还要根据少数股东占子公司的股权比例确认少数股东本期收益，在合并利润表中单独列示，作为反映子公司当期实现的净利润中不属于母公司拥有的份额。
在母子公司之间发生内部购销业务的情况下，还要区分内部购人的商品当期全部实现销售和未全部实现销售两种情况进行处理：
（1）内部购入的商品当期实现销售的部分抵销内部销售收入和内部销售成本；
（2）内部购人的商品当期未实现销售的部分，按照该种商品的销售毛利率计算的内部利润抵销内部销售收入和内部销售成本以及存货。
一、少数股东的本期收益对合并会计报表的影响
在纳入合并会计报表范围的子公司为非全资子公司的情况下，对于内部购入的商品当期未实现销售的部分，由于抵销了当期未实现销售商品的内部利润，使合并利润表内的净利润相应减少。
但同时反映在合并会计报表中的少数股东的本期收益并没有由于抵销了当期未实现销售商品的内部利润而减少，当抵销期未实现销售商品的内部利润数额较大时，由于子公司少数股东的本期收益并未因此而变化，故对合并利润表中的净利润影响极大。
由于合并会计报表反映的是整个企业集团内的经营成果、财务状况、现金流量及其变化情况，这里面既包含了控股股东的权益和经营情况，同时也包含了少数股东相应的权益和收益，如果对内部购人的商品当期未实现销售的内部利润进行抵销，使合并利润表内的净利润相应减少这部分只调整了属控股股东的当期收益，而对少数股东本期收益不作调整，这样，合并会计报表显然不能真实、全面地反映母公司和子公司所形成的企业集团的经营成果、财务状况及其变化情况和少数股东在这一特定的企业集团内应拥有的收益情况。
二、合并会计报表内少数股东本期收益应相应调整
我们认为在合并利润表时，对于内部购人的商品当期未实现销售的内部利润部分，应根据抵销当期未实现销售商品的内部利润金额，同时按控股股东和少数股东各自拥有的股权比例确定其拥有的报告期内的内部利润，现举一实例说明：
A公司持有B公司40%股权，为B公司最大股东，拥有实际控制权，按照权益法核算并合并B公司会计报表；2002年1月1日由A、B公司以及其他股东共同发起设立C公司，A公司持有C公司40%股权，B公司持有C公司35%股权，A公司为C公司最大股东，拥有实际控制权，按照权益法核算并合并C公司会计报表，从2002年1月1日起A、B公司的产品由C公司包销；2002年6月30日报告期末，A公司利润表（未合并）反映实现净利润3 000万元，B公司利润表反映实现净利润2 500万元，C公司利润表反映实现净利润500万元，同时在报告期末C公司包销的A公司的产品尚有3 000万元、B公司的产品尚有3 500万元未能实现销售，两公司产品的销售毛利率均为20%，按照《合并会计报表暂行规定》，A公司在合并会计报表时，内部购人的商品当期未实现销售的部分，应按照该种商品的销售毛利率计算的内部利润抵销内部销售收人和内部销售成本以及存货，由此A公司合并会计报表需抵销A公司未实现销售产品的内部利润600万元（3 000×20%）；抵销B公司未实现销售的产品内部利润700万元（3 500×20%），两项共使A公司的合并会计报表净利润减少1 300万元，这时合并会计报表显示的少数股东本期收益为1 800万元（2 500×60%+500×60%）。
按此抵销方法，应属B公司少数股东承担的C公司未能实现销售的内部利润420万元（3 500×20%×60%）未能得到真实反映，虚增了合并会计报表内少数股东的本期收益。
代写财务报表经过对控股股东和少数股东本期收益的调整，A公司的合并会计报表少数股东本期收益应为1 380万元（1800420），合并会计报表净利润减少数应为880万元（1 300420）。使合并会计报表真实、全面地反映母、子公司所形成的企业集团的经营成果、财务状况及其变化情况和少数股东在这一特定的企业集团内所拥有的权益和收益情况，同时便于会计报表使用者阅读和分析。